Cassazione Civile, Sentenza n. 6794/2020 del 11/03/2020

Esito

La controversia

La società impugnò l’avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate aveva recuperato un credito IVA di Euro 28.000,00 dichiarato per il 2004 e già rimborsato. Il credito derivava dalla detrazione dell’IVA indicata in una fattura emessa in acconto sul prezzo di lavori d’appalto commissionati dalla società; il corrispettivo fu pagato negli anni 2005 e 2006. La CTP di Caserta respinse il ricorso e la CTR della Campania, con sentenza depositata il 10 maggio 2012, rigettò l’appello, ritenendo che il mancato pagamento della fattura nel 2004 escludesse il presupposto della rivalsa e della detrazione. Con due motivi, esaminati congiuntamente, la società denunciò violazione della disciplina nazionale e unionale dell’IVA: sostenne che, una volta emessa la fattura per un’operazione esistente, il diritto alla detrazione sorgeva con l’esigibilità dell’imposta e non dipendeva dal pagamento del prezzo; contestò inoltre che fosse stata ignorata la documentazione contabile prodotta. La Corte ha rilevato che la contestazione effettiva dell’Ufficio non era il mero mancato pagamento, ma una presunta sovrafatturazione, ossia la fatturazione di un’operazione in tutto o in parte inesistente, dedotta presumendo che la prestazione non fosse stata effettuata.

La decisione

La Cassazione ha accolto il ricorso nei sensi indicati in motivazione, cassato la sentenza della CTR della Campania e rinviato alla CTR, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità. Ha chiarito che il mancato pagamento del prezzo non esclude, da solo, il diritto alla detrazione dell’IVA su una fattura emessa anteriormente al pagamento: in tale ipotesi l’operazione si considera effettuata, limitatamente all’importo fatturato, alla data di emissione. Tuttavia, l’avviso contestava in sostanza la realtà della prestazione fatturata. La CTR aveva omesso l’accertamento decisivo circa l’effettiva esecuzione o l’obbligo contrattuale di eseguire le prestazioni e circa l’assolvimento dell’onere probatorio dell’Agenzia delle Entrate. Tale accertamento dovrà essere compiuto dal giudice del rinvio.

Norme richiamate

• art. 19 D.P.R. 633/1972

  Poichè, ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, il diritto sorge dal momento in cui l’imposta diventa esigibile, la contabilizzazione in detrazione dell’IVA deve avvenire in corrispondenza della data di emissione della fattura, restando in facoltà del soggetto acquirente l’emissione di una nota di variazione in diminuzione, qualora la prestazione non sia avvenuta o venga stornata (Cass., Sez. V, 16 dicembre 2011, n. 27141).

  Il diritto alla detrazione sorge quando l’imposta diventa esigibile e, nel caso considerato, la detrazione va contabilizzata alla data di emissione della fattura; il successivo mancato pagamento del prezzo non è di per sé ostativo.

• art. 21 D.P.R. 633/1972

  Il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21, prevede poi che la fattura debba essere emessa “al momento di effettuazione dell’operazione” determinata a norma del medesimo D.P.R., art. 6, il quale stabilisce in via generale, al 3 comma, che le prestazioni di servizi (fra cui rientrano quelle dipendenti da contratti d’appalto) si considerano effettuate al momento del pagamento del corrispettivo.

  La fattura deve essere emessa al momento di effettuazione dell’operazione, determinato secondo le regole dell’art. 6; per le prestazioni di servizi la regola generale individua tale momento nel pagamento del corrispettivo, salva la disciplina della fatturazione anticipata.

• art. 6, comma 3, D.P.R. 633/1972

  Il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21, prevede poi che la fattura debba essere emessa “al momento di effettuazione dell’operazione” determinata a norma del medesimo D.P.R., art. 6, il quale stabilisce in via generale, al 3 comma, che le prestazioni di servizi (fra cui rientrano quelle dipendenti da contratti d’appalto) si considerano effettuate al momento del pagamento del corrispettivo.

  In via generale, per le prestazioni di servizi, comprese quelle derivanti da appalto, l’operazione si considera effettuata al momento del pagamento del corrispettivo.

• art. 6, comma 4, D.P.R. 633/1972

  Lo stesso art. 6, al comma successivo, fa tuttavia salva l’ipotesi che la fattura sia emessa anteriormente o indipendentemente dal pagamento del corrispettivo, nel qual caso l’operazione si considera effettuata, limitatamente all’importo fatturato, alla data di emissione.

  Se la fattura è emessa prima o indipendentemente dal pagamento, l’operazione si considera effettuata, per l’importo fatturato, alla data della fattura; il cessionario può quindi detrarre l’IVA addebitata, salvo che sia accertata l’inesistenza della prestazione.

• art. 2697 c.c.

  Compito del giudice, del merito era dunque di accertare se l’Agenzia, sulla quale ricadeva il relativo onere, avesse fornito prova del proprio assunto, ovvero dell’emissione a carico della società ricorrente di una fattura relativa a prestazioni che la cedente non aveva reso nè era tenuta a rendere in base al contratto d’appalto stipulato.

  Quando l’Amministrazione fonda il recupero della detrazione sulla presunta inesistenza, totale o parziale, delle prestazioni fatturate, spetta all’Amministrazione provare tale contestazione.

• art. 17, par. 1, Direttiva 77/388/CEE

  Secondo quanto previsto dalla Dir. 77/388 CEE (c.d. sesta direttiva), sostanzialmente trasfusa nella Dir. CEE 2006/112, per poter beneficiare del diritto alla detrazione, occorre che l’interessato sia un “soggetto passivo” ai sensi della Dir. medesima e che i beni o i servizi invocati per fondare il diritto gli siano stati ceduti o resi “a monte” da un altro soggetto passivo e siano stati da lui utilizzati “a valle” per le esigenze delle proprie operazioni soggette ad imposta, e (Corte di Giustizia UE, 12 aprile 2018, Biosafe, C-8/17, punto 31; Corte di Giustizia UE, 21 marzo 2018, Volkswagen, C-533/16, punto 41).

  Il diritto alla detrazione presuppone che il beneficiario sia un soggetto passivo e che beni o servizi siano stati forniti da un altro soggetto passivo e utilizzati per operazioni imponibili proprie.

• art. 17, par. 2, lett. a), Direttiva 77/388/CEE

  Secondo quanto previsto dalla Dir. 77/388 CEE (c.d. sesta direttiva), sostanzialmente trasfusa nella Dir. CEE 2006/112, per poter beneficiare del diritto alla detrazione, occorre che l’interessato sia un “soggetto passivo” ai sensi della Dir. medesima e che i beni o i servizi invocati per fondare il diritto gli siano stati ceduti o resi “a monte” da un altro soggetto passivo e siano stati da lui utilizzati “a valle” per le esigenze delle proprie operazioni soggette ad imposta, e (Corte di Giustizia UE, 12 aprile 2018, Biosafe, C-8/17, punto 31; Corte di Giustizia UE, 21 marzo 2018, Volkswagen, C-533/16, punto 41).

  La detrazione è riconosciuta per beni o servizi acquistati da un altro soggetto passivo e impiegati dal destinatario per le esigenze delle proprie operazioni soggette a imposta.

• art. 167 Direttiva 2006/112/CE

  Poichè, ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, il diritto sorge dal momento in cui l’imposta diventa esigibile, la contabilizzazione in detrazione dell’IVA deve avvenire in corrispondenza della data di emissione della fattura, restando in facoltà del soggetto acquirente l’emissione di una nota di variazione in diminuzione, qualora la prestazione non sia avvenuta o venga stornata (Cass., Sez. V, 16 dicembre 2011, n. 27141).

  La disposizione unionale, richiamata come trasposizione della regola sul momento di insorgenza del diritto, è letta nel senso che la detrazione spetta quando l’imposta diventa esigibile, che nel caso di fatturazione anticipata coincide con l’emissione della fattura.

• art. 168 Direttiva 2006/112/CE

  Secondo quanto previsto dalla Dir. 77/388 CEE (c.d. sesta direttiva), sostanzialmente trasfusa nella Dir. CEE 2006/112, per poter beneficiare del diritto alla detrazione, occorre che l’interessato sia un “soggetto passivo” ai sensi della Dir. medesima e che i beni o i servizi invocati per fondare il diritto gli siano stati ceduti o resi “a monte” da un altro soggetto passivo e siano stati da lui utilizzati “a valle” per le esigenze delle proprie operazioni soggette ad imposta, e (Corte di Giustizia UE, 12 aprile 2018, Biosafe, C-8/17, punto 31; Corte di Giustizia UE, 21 marzo 2018, Volkswagen, C-533/16, punto 41).

  Il diritto alla detrazione richiede che beni o servizi siano stati ceduti o resi da un soggetto passivo e siano utilizzati per operazioni imponibili del soggetto che detrae.

Massime di principio

• Il diritto alla detrazione dell’IVA su una fattura emessa prima o indipendentemente dal pagamento del corrispettivo sorge, per l’importo fatturato, alla data di emissione; il mancato pagamento del prezzo nell’anno di emissione non è, di per sé, ragione sufficiente per negare la detrazione.
• La fatturazione anticipata può fondare la detrazione soltanto se ricorrono i presupposti sostanziali del diritto, inclusa l’effettiva cessione o prestazione di beni o servizi da parte di un soggetto passivo e il loro utilizzo per operazioni imponibili del destinatario.
• Se l’Amministrazione recupera l’IVA detratta sostenendo che la fattura documenta un’operazione inesistente, totale o parziale, è suo onere provare che la prestazione non sia stata resa né fosse dovuta in base al contratto; il giudice di merito deve accertare la contestazione effettiva e non può arrestarsi al solo mancato pagamento del corrispettivo.

Come è indicizzato