Sentenza del 20/01/2023 n. 1753 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Contestazione della residenza fiscale per l'anno 2007: l'Agenzia ha emesso avviso di accertamento per IRES e IRAP ritenendo che la società fosse fiscalmente residente in Italia (teoria dell'esterovestizione), in quanto la "sede dell'amministrazione" sarebbe stata effettivamente in Italia presso la controllante F. Spa e non in Portogallo; l'accertamento si fondava su un p.v.c. e su elementi indiziari (scambi e-mail, gestione conti bancari, modesta struttura in loco, trasferimento successivo della sede in Italia)

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia e confermato la decisione della Commissione tributaria regionale che aveva dato ragione alla contribuente. I giudici hanno ritenuto corretta la valutazione di merito circa la "sede dell'amministrazione" (intesa come "sede effettiva"), l'istruttoria e l'analisi degli indizi svolta dalla CTR, escludendo che gli elementi prodotti dall'Amministrazione costituissero prova sufficiente della residenza fiscale in Italia; il ricorso è stato quindi respinto e l'Agenzia condannata alle spese di giudizio

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) - art. 73, comma 3 (ex art. 87, comma 3)

  Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale nel territorio dello Stato

  La "sede dell'amministrazione" coincide con la "sede effettiva" (place of effective management): luogo di concreto svolgimento delle attività amministrative e di direzione; criterio alternativo e paritetico per determinare la residenza fiscale, applicabile anche a prescindere da un'accertata finalità elusiva

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 - commi 5-bis, 5-ter, 5-quater

  Norme sulle presunzioni e regimi speciali richiamate in motivazione: nel caso non sono state invocate né applicate dall'Amministrazione come fondamento dell'accertamento

• Codice Civile - artt. 2697, 2727, 2729

  Regole sull'onere della prova (art. 2697) e sui presupposti delle presunzioni (artt. 2727 e 2729): la Corte ha confermato che il giudice di merito ha correttamente valutato gli elementi indiziari secondo i criteri di gravità, precisione e concordanza

• Codice di Procedura Civile - art. 360, comma 1, nn. 3 e 5; art. 348-ter, comma 5

  Norme processuali richiamate in relazione ai vizi di motivazione e all'omesso esame di fatti: la Corte ha dichiarato inammissibili alcune censure per il limite della "doppia conforme" e non ha ravvisato errori logici o omissivi nella motivazione della CTR

• Convenzione Italia-Portugal per evitare le doppie imposizioni - art. 4, par. 3

  Quando, in base alle disposizioni del paragrafo 1, una persona diversa da una persona fisica è residente di entrambi gli Stati contraenti, si ritiene che essa è residente dello Stato in cui si trova la sede della sua direzione effettiva

  La tie-breaker rule privilegia la sede della direzione effettiva (place of effective management) come criterio per risolvere la doppia residenza; elemento interpretativo coerente con la nozione nazionale di "sede dell'amministrazione"

• Modello OECD - art. 4 (tie-breaker) e commentario

  Richiamato come parametro interpretativo: pone attenzione al place of effective management e promuove approccio case-by-case e procedure amichevoli tra autorità fiscali; il commentario e le osservazioni italiane sottolineano l'importanza anche dell'attività principale svolta

• Normativa modificativa richiamata (D.L. 1 luglio 2009, n. 78, art. 13; D.L. 3 agosto 2009, n. 103; art. 176 TUIR)

  Riferimenti normativi alle modifiche del regime fiscale che avrebbero potuto far perdere benefici alla controllata estera: citate nei fatti ma non determinanti per la decisione di legittimità

• Giurisprudenza comunitaria (sentenze Centers, Test Claimants, Cadbury Schweppes, Planzer)

  Principi UE sulla libertà di stabilimento: gli Stati possono determinare criteri di collegamento fiscale, ma restrizioni devono mirare a costruzioni artificiose prive di effettività; rilevanza dell'effettività dell'insediamento per proteggere la libertà di stabilimento

Massime di principio

• La "sede dell'amministrazione" ai fini TUIR va valutata in termini sostanziali come "sede effettiva" (place of effective management): luogo dove si svolgono concretamente le attività amministrative e decisionali, non la mera sede legale formale.
• La verifica della residenza fiscale non richiede necessariamente l'accertamento di una finalità elusiva (esterovestizione): i criteri di collegamento territoriale operano anche in assenza di prova di vantaggio fiscale illecito.
• Nel caso di società estere controllate da una capogruppo italiana, l'esercizio del normale potere di controllo societario (direzione e coordinamento) non è di per sé sufficiente a determinare la traslazione della sede dell'amministrazione: è necessario dimostrare un'effettiva usurpazione dell'impulso imprenditoriale e un grado di eterodirezione tale da trasformare la controllata in una mera succursale.
• La prova della residenza fiscale deve fondarsi su un sistema di indizi gravi, precisi e concordanti; il giudice di merito valuta analiticamente e poi complessivamente gli elementi, e la Cassazione sindaca essenzialmente errori di diritto o illogicità manifeste, non semplici apprezzamenti di fatto.
• Gli elementi formali (statuto, sede legale, documentazione contabile) possono essere integrati da elementi sostanziali (luogo delle riunioni degli organi, domicilio dei principali dirigenti, gestione bancaria, luogo di svolgimento dell'attività principale) nella determinazione del place of effective management.
• La libertà di stabilimento dell'UE non impedisce l'accertamento nazionale della mancanza di effettività; le misure fiscali che incidono sulla libertà di stabilimento devono tuttavia mirare a contrastare costruzioni puramente artificiose e sono compatibili con il controllo dell'effettività.
• In operazioni transfrontaliere, convenzioni contro le doppie imposizioni e il Modello OECD sono strumenti interpretativi utili (tie-breaker rule) e privilegiano un approccio caso per caso, considerando il place of effective management fra altri fattori rilevanti.
• L'Amministrazione fiscale deve invocare e dimostrare i presupposti normativi invocati (es. fattispecie presuntive del TUIR) se intende fondare l'accertamento su tali presunzioni; la loro mancata invocazione può limitare la portata dell'accertamento stesso.