Sentenza del 20/01/2023 n. 1749 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia ha emesso avviso di accertamento per IRES e IRAP anno 2008 contestando che la S. fosse fiscalmente residente in Italia per il periodo in esame. L'Ufficio sosteneva che la sede effettiva di amministrazione fosse in Italia, presso la controllante F. Spa, e che la società portoghese fosse stata formalmente delocalizzata nella zona franca di (Omissis) al solo fine di ottenere un vantaggio fiscale (esterovestizione). L'accertamento si fondava su verifiche (processo verbale 2010) che evidenziavano scambi di comunicazioni tra capogruppo e controllata, operatività bancaria differenziata, limitate strutture operative in (Omissis) e il successivo trasferimento in Italia dopo modifiche normative del 2009 che avrebbero fatto venir meno i benefici fiscali. La contribuente ha impugnato l'atto e ha ottenuto accoglimento in primo e secondo grado; l'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione deducendo, in sintesi, violazione delle regole sulla prova e sulla presunzione e la falsa applicazione del criterio della "sede dell'amministrazione".

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia, confermando la decisione della Commissione tributaria regionale che aveva dato ragione alla S. Srl. La Corte ha richiamato e chiarito che il criterio della "sede dell'amministrazione" coincide con la nozione di sede effettiva (place of effective management) intesa come il luogo dove si svolgono concretamente le attività amministrative e di direzione, ma ha ritenuto che in quel caso gli elementi probatori prodotti dall'Ufficio (email, operatività bancaria, modestia delle strutture estere, dichiarazioni di terzi) non fossero, nell'insieme, gravidi, precisi e concordanti in modo da dimostrare che la direzione effettiva fosse in Italia. La Corte ha inoltre precisato che l'esercizio del controllo societario dalla capogruppo non equivale automaticamente all'usurpazione della direzione effettiva della controllata e che la verifica della residenza fiscale non richiede sempre l'accertamento di una finalità elusiva. Il ricorso è stato respinto e l'Agenzia condannata alle spese di giudizio.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 73 (ex art. 87, comma 3)

  Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale nel territorio dello Stato

  La nozione di "sede dell'amministrazione" coincide con la "sede effettiva" (place of effective management): il luogo di concreto svolgimento delle attività amministrative e di direzione; il criterio è autonomo e non richiede sempre la prova di una finalità elusiva.

• Codice Civile, art. 2359

  Definisce il concetto di controllo societario; tuttavia, l'esistenza di controllo non implica automaticamente che la direzione effettiva della controllata si trasferisca alla controllante.

• Codice Civile, artt. 2697, 2727, 2729

  Richiamati in relazione all'onere della prova e ai requisiti delle prove presuntive: le presunzioni devono essere gravi, precise e concordanti per poter fondare l'accertamento della sede effettiva.

• Convenzione italo-portoghese per evitare le doppie imposizioni, art. 4, par. 3

  Quando... una persona diversa da una persona fisica è residente di entrambi gli Stati contraenti, si ritiene che essa è residente dello Stato in cui si trova la sede della sua direzione effettiva

  La tie-breaker rule indica il place of effective management come criterio per risolvere casi di doppia residenza; è rilevante come parametro interpretativo internazionale.

• Modello OCSE, art. 4, par. 3 (e Commentario, evoluzione dal 2017)

  Dal 2017 si privilegia un approccio case-by-case e la procedura amichevole fra autorità per risolvere doppie residenze; il place of effective management resta un fattore rilevante ma non esclusivo.

• Norme processuali civili (art. 360 c.p.c., art. 348-ter c.p.c.)

  Limitano la sindacabilità in sede di legittimità delle valutazioni di fatto del giudice di merito e pongono limiti alla censura per omesso esame di fatti secondari quando sussiste la doppia conforme.

• D.P.R. n. 917/1986, commi 5-bis, 5-ter, 5-quater (presunzioni)

  Norme sulle presunzioni di residenza e collegamenti presuntivi non sono state invocate dall'Amministrazione nel caso; la Corte ne rileva l'assenza come elemento procedurale.

• D.L. 1 luglio 2009, n. 78, art. 13 (modifiche normative citate)

  Riferimento alle modifiche normative che ridussero i benefici fiscali per le società nella zona franca e che hanno inciso sulla scelta di trasferimento della società; utilizzato nella ricostruzione fattuale dall'Ufficio ma non decisivo per la prova della sede effettiva.

Massime di principio

• Il criterio della "sede dell'amministrazione" coincide con la nozione di "sede effettiva": va accertato il luogo in cui si svolgono concretamente le attività amministrative e di direzione (decisioni essenziali, riunioni degli organi, documentazione, funzioni centrali).
• La verifica della residenza fiscale ai sensi dell'art. 73 non richiede necessariamente l'accertamento di una finalità elusiva: la residenza può essere pronunciata anche in presenza di fatti transnazionali non fraudolenti, purché emerga la sede effettiva.
• L'esercizio del controllo da parte della capogruppo non implica automaticamente che la controllata abbia la sede dell'amministrazione presso la controllante; è necessario dimostrare un grado di eterodirezione tale da trasformare la controllata in un mero 'satellite' privo di effettività.
• Le prove presuntive devono essere "gravi, precise e concordanti" (art. 2729 c.c.); la valutazione complessiva e comparata degli indizi è rimessa al giudice di merito e la cassazione è limitata nel sindacare tali apprezzamenti di fatto.
• Il rispetto della libertà di stabilimento UE non impedisce agli Stati membri di applicare criteri di collegamento territoriali per fini fiscali, fermo il divieto di colpire insediamenti realmente effettivi e non artificiali.
• Prassi pratica per contribuenti e amministrazione: documentare e raccogliere prove su sede delle riunioni, verbali, domicilios dei dirigenti, luogo di assunzione delle decisioni strategiche, contratti operativi, conti correnti e flussi finanziari, presenza fisica di uffici e personale, per provare (o confutare) la sede effettiva.
• Se l'Amministrazione intende fondare l'accertamento su presunzioni legali speciali (commi 5-bis/5-ter/5-quater DPR 917/1986) deve richiamarle esplicitamente e verificarne i presupposti; l'omissione riduce la forza probatoria dell'accertamento.