Sentenza del 16/12/2022 n. 36940 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

I contribuenti impugnavano la decisione della C.T.R. Toscana che aveva ritenuto non deducibile dal reddito del fabbricato il canone annuo versato al Comune di Viareggio per la concessione demaniale dell'area su cui insiste l'immobile. Il ricorso in Cassazione sollevava tre motivi: vizio di motivazione (art. 132 c.p.c.), falsa applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n.600, art.36-ter (in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n.3) e violazione dell'art.10, comma 1, lett. a) del T.U.I.R.; i ricorrenti sostenevano che occorreva qualificare giuridicamente il rapporto di concessione e verificare se il canone fosse un onere necessario per conservare il diritto di superficie (quindi gravante sul reddito del fabbricato) oppure un mero corrispettivo per il godimento del suolo.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso, ha cassato la sentenza impugnata della C.T.R. e, decidendo nel merito, ha accolto il ricorso originario dei contribuenti. La Corte ha ritenuto che tra le parti si fosse formato un giudicato esterno relativo all'annualità 2009 (a seguito di pronunce precedenti e rinvii) che, per contiguità di fattispecie e identità degli elementi dell'atto di concessione, risultava estensibile all'annualità 2008. Sulla base del contenuto dell'atto di concessione (clausole che prevedevano decadenza per mancato pagamento prolungato e acquisizione dei manufatti al Comune in caso di revoca) era stato accertato che il canone era un onere necessario per conservare il diritto di superficie e dunque deducibile dal reddito del fabbricato. Le spese del doppio grado di merito sono compensate; l'Agenzia è condannata alle spese del giudizio di legittimità, liquidate in Euro 3.000,00 oltre spese accessorie.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 36-ter

  Riguarda il procedimento di accertamento; la Corte ha ammesso la legittimità dell'utilizzo dell'accertamento previsto da tale norma ma ha richiamato la necessità di valutare il contenuto dell'atto di concessione per stabilire se il canone sia un onere gravante sul reddito del fabbricato.

• T.U.I.R. art. 10, comma 1, lett. a)

  Richiamato dai ricorrenti come norma da applicare per la qualificazione del reddito; la Corte ha evidenziato che l'applicabilità o meno dell'art.10 dipende dalla qualificazione del rapporto e dalla natura del canone (onere conservativo vs. corrispettivo per godimento).

• Clausole dell'atto di concessione (art. 13 e art. 17)

  Non si tratta di norme di legge ma di clausole contrattuali dell'atto di concessione: art.13 prevedeva decadenza per mancato pagamento protratto oltre due mesi dalla costituzione in mora; art.17 prevedeva che, in caso di revoca, i manufatti venissero acquisiti dal Comune. Su queste clausole la Corte ha fondato la conclusione che il canone era necessario per mantenere il diritto di superficie, rendendolo deducibile.

• Principio sul giudicato (Cass. S.U. n. 13916/2006)

  La Corte ha applicato il principio secondo cui un accertamento contenuto in una sentenza passata in giudicato, su un punto comune e fondamentale tra due cause tra le stesse parti, impedisce il riesame di quel medesimo punto anche in giudizi successivi aventi finalità diverse (giudicato esterno).

Massime di principio

• Per valutare la deducibilità del canone relativo a una concessione demaniale è fondamentale esaminare il testo dell'atto di concessione: se il mancato pagamento comporta decadenza o revoca con perdita della disponibilità dell'immobile (es. acquisizione del manufatto da parte del concedente), il canone è da considerare un onere necessario per mantenere il diritto di superficie e dunque gravante sul reddito del fabbricato (deducibile).
• Se il canone costituisce invece un mero corrispettivo per il godimento del suolo, separabile dall'immobile, allora non va automaticamente imputato come onere sul reddito del fabbricato ma va qualificato diversamente ai fini fiscali.
• L'utilizzo dell'accertamento previsto dal D.P.R. n.600/1973, art.36-ter non esclude la necessità di un'analisi sostanziale del rapporto giuridico: la legittimità del procedimento è distinta dalla corretta qualificazione giuridica dei pagamenti contestati.
• Un precedente giudicato relativo a una annualità con gli stessi elementi essenziali dell'atto di concessione può formare giudicato esterno estensibile ad annualità contigue; va verificata la contiguità delle annualità e l'identità degli elementi decisivi.
• In contenziosi simili conviene acquisire e far valere copy integrali dell'atto di concessione (clausole di decadenza, revoca, effetti sulla proprietà dei manufatti) e provare che il mancato pagamento incide sulla possibilità di produrre reddito dell'immobile.
• Dal punto di vista processuale, ove sussista giudicato su questione centrale tra le stesse parti, l'amministrazione non può rimettere in discussione quel punto; il contribuente può chiedere la declaratoria di estensione del giudicato alle annualità analoghe.