Risposta n. 432 del 25/10/2019

Cessione d'azienda in asta giudiziaria con compendio composto da beni di due curatele

L'interpello riguarda la qualificazione fiscale del trasferimento, a seguito di aggiudicazione all'asta, di un compendio aziendale formato da beni immobili, mobili e immateriali funzionalmente destinati all'attività di produzione e commercializzazione di oggetti in ceramica e stoviglie. Il nodo interpretativo nasce dal fatto che nel lotto unico confluiscono anche beni ricadenti nell'attivo di un diverso fallimento, regolati da una transazione tra le curatele.

Fattispecie e ricostruzione dei rapporti tra le società

Il notaio istante riferisce di aver ricevuto incarico dalla curatela del fallimento della Società Alfa in liquidazione per il trasferimento dell'azienda aggiudicata in asta nel gennaio 2019 a due società, Beta e Gamma, in quota indivisa. Il compendio comprendeva:

• beni immobili;
• beni mobili, quali arredi, attrezzature e macchinari;
• beni immateriali, tra cui marchio e know-how.

Nel lotto erano ricompresi anche beni mobili materiali e immateriali utilizzati dalla società per la produzione ceramica ma formalmente ricompresi nell'attivo del fallimento della Società Omega e del socio illimitatamente responsabile Caio. Tali beni erano stati inclusi nel perimetro dell'operazione in forza di una transazione tra le curatele e di una procura a vendere rilasciata dal curatore della Società Omega.

La vicenda origina da un precedente contratto di affitto d'azienda con opzione di acquisto stipulato nel novembre 2000 tra la Società Delta e la società madre, poi seguita da una scrittura del dicembre 2002 che prevedeva la cessione onerosa di marchi, disegni e know-how e la novazione del diritto di opzione per gli altri beni. Dopo il fallimento della Società Omega e del socio Caio nel dicembre 2005, la curatela aveva contestato tali atti. Successivamente:

• nel luglio 2008 fu stipulata una scrittura per l'uso oneroso dei beni mobili e delle attrezzature;
• nel febbraio 2013 la Società Alfa, già Società Delta, fu dichiarata fallita;
• nel settembre 2015 il giudizio sull'impugnazione delle scritture si concluse con l'inefficacia degli atti verso la curatela attrice, ma con improponibilità delle domande restitutorie e risarcitorie nei confronti della curatela convenuta;
• nel luglio 2016 le curatele stipularono un atto di transazione per mantenere l'integrità aziendale e agevolare la vendita o l'affitto del complesso.

In base alla transazione, la curatela Omega rinunciava agli effetti restitutori della sentenza e conferiva procura a vendere e/o affittare, soltanto unitamente al complesso aziendale, sia i beni materiali di sua esclusiva proprietà sia i beni immateriali oggetto della precedente scrittura, con riparto del ricavato tra le curatele secondo percentuali predeterminate per marchio, know-how e altri beni immateriali.

Quesito posto all'Agenzia

L'istante chiede se il trasferimento debba essere considerato:

• come cessione di un'unica azienda, con imposta di registro al 3% per beni mobili e immateriali e al 9% per immobili, poiché l'ordinanza di vendita distingueva i valori dei singoli beni;
• oppure come trasferimento non unitario, con vendita di azienda da parte della curatela Alfa e vendita di singoli beni da parte della curatela Omega, con trattamento differenziato ai fini dell'imposta di registro e dell'IVA.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

Il contribuente propende per la qualificazione dell'operazione come vendita di un'unica azienda, valorizzando il principio secondo cui l'azienda è data dall'organizzazione dei beni e dalla loro complementarietà funzionale. Richiama inoltre giurisprudenza di merito e la sentenza della Cassazione n. 4319 del 28 aprile 1998, secondo cui la componente immateriale dell'azienda deriva dall'organizzazione del complesso dei beni finalizzata alla produzione.

Normativa e principi richiamati dall'Agenzia

L'Agenzia richiama innanzitutto l'art. 2555 c.c., che definisce l'azienda come il complesso dei beni organizzati dall'imprenditore per l'esercizio dell'impresa. Richiama poi l'elaborazione giurisprudenziale della Cassazione, secondo cui vi è cessione d'azienda quando sono trasferiti beni strumentali idonei, nel loro complesso e nella loro interdipendenza, all'esercizio dell'impresa.

Sono inoltre richiamati:

• la risoluzione n. 33/E del 10 aprile 2012, che definisce l'azienda come insieme di beni eterogenei caratterizzati da unità funzionale e coordinamento imprenditoriale;
• l'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, sulla interpretazione degli atti ai fini dell'imposta di registro, secondo il contenuto giuridico dell'atto e non il nomen iuris;
• gli artt. 2 e 3, comma 1, lett. b), del TUR e la Tariffa, parte I, artt. 1 e 2;
• l'art. 40 del TUR, sul principio di alternatività tra IVA e registro;
• l'art. 23, comma 1, del TUR, in tema di corrispettivo unico per beni soggetti ad aliquote diverse;
• l'art. 51, comma 4, del TUR, per la determinazione della base imponibile;
• l'art. 2, comma 3, lett. b), del d.P.R. n. 633 del 1972, che esclude dal campo IVA le cessioni di aziende o rami d'azienda.

Soluzione interpretativa dell'Agenzia

L'Agenzia condivide la tesi dell'istante e afferma che i rapporti pregressi tra le curatele non incidono sulla qualificazione giuridica del bene trasferito. Il punto decisivo è che nell'ordinanza di vendita e nel verbale di aggiudicazione il compendio è stato considerato come lotto unico, composto da diritti e beni materiali e immateriali funzionali alla produzione e commercializzazione di prodotti per la casa, stoviglie, piastrelle in ceramica e terracotta decorati a mano.

Pertanto, il trasferimento ha ad oggetto un complesso aziendale e non una mera sommatoria di singoli beni. L'operazione deve essere letta come cessione di azienda, cioè trasferimento di una universitas di beni materiali, immateriali e rapporti giuridico-economici suscettibili di consentire l'esercizio dell'attività d'impresa.

Trattamento fiscale conseguente

Sul piano dell'imposta di registro, la cessione d'azienda è assoggettata all'imposta proporzionale del 3% sul valore dell'azienda, con esclusione del valore degli immobili che scontano la tassazione secondo il proprio valore venale in comune commercio. La base imponibile è determinata sul maggiore tra:

• il valore venale in comune commercio al netto delle passività risultanti dalle scritture contabili obbligatorie o da atti aventi data certa, ai sensi dell'art. 51, comma 4, TUR;
• il prezzo della cessione.

Quando il complesso contiene beni soggetti ad aliquote diverse e le parti hanno pattuito un corrispettivo unico senza distinguere il valore dei singoli beni, si applica l'aliquota più elevata.

Quanto all'IVA, la cessione d'azienda o di ramo d'azienda è fuori campo ai sensi dell'art. 2, comma 3, lett. b), del d.P.R. n. 633 del 1972, con conseguente esclusione dall'imposta sul valore aggiunto anche per i beni mobili costituenti l'inventario aziendale.

Conclusione operativa

L'Agenzia conclude che la fattispecie prospettata è qualificabile come cessione d'azienda e che il relativo atto è soggetto a imposta di registro con aliquote del 3% per beni mobili e beni immateriali e del 9% per beni immobili. L'operazione non è assoggettata a IVA, restando invece rilevante ai fini dell'imposta di registro in misura proporzionale secondo la natura dei beni compresi nel complesso aziendale.