Sentenza del 27/04/2016 n. 8326 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia delle Entrate contestava la sentenza della Commissione tributaria regionale, che aveva riconosciuto la deducibilità dei costi sostenuti dalla società con un’impresa residente in un Paese a fiscalità privilegiata e aveva escluso l’applicazione delle sanzioni. I motivi riguardavano: la natura non meramente formale dell’omessa indicazione separata dei costi "black list"; l’inefficacia della dichiarazione integrativa presentata dopo l’avvio della verifica fiscale; la presunta ultrapetizione del giudice d’appello; e l’insufficienza della motivazione sulla prova dell’effettività delle operazioni e dell’attività commerciale dell’impresa estera.

La decisione

La Corte ha accolto il primo e il secondo motivo dell’Agenzia, ritenendo che l’omessa indicazione separata dei costi da operazioni con imprese residenti in Paesi a fiscalità privilegiata fosse una violazione sanzionabile e non una mera violazione formale. La dichiarazione integrativa non poteva eliminare le sanzioni, sia perché l’omissione non comportava una rettifica del reddito, sia perché era stata presentata dopo l’avvio della verifica. Sono stati invece rigettati il terzo e il quarto motivo: la questione dell’effettività dei costi era stata devoluta al giudice d’appello e la relativa motivazione è stata ritenuta sufficiente. La sentenza è stata cassata limitatamente alle sanzioni e queste sono state rideterminate nella sanzione proporzionale prevista dall’art. 8, comma 3-bis, del D.Lgs. n. 471/1997. Le spese dell’intero giudizio sono state compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917/1986, art. 110, comma 11

  obbligo di indicazione separata dei costi derivanti da operazioni con imprese localizzate in Paesi a fiscalità privilegiata

  Dopo le modifiche introdotte dalla legge n. 296/2006, l’indicazione separata resta obbligatoria, ma non costituisce più condizione per la deducibilità dei costi, purché il contribuente dimostri l’effettività dell’attività dell’impresa estera, l’effettivo interesse economico e la concreta esecuzione delle operazioni.

• D.Lgs. n. 471/1997, art. 8, comma 3-bis

  sanzione proporzionale del 10% dei costi non indicati separatamente

  L’omessa indicazione separata dei costi da operazioni "black list" è specificamente sanzionata, anche per le violazioni anteriori alla legge n. 296/2006, in forza della disciplina transitoria.

• D.L. n. 296/2006, art. 1, commi 301, 302 e 303

  in caso di violazioni anteriori alle modifiche legislative resta ferma l’applicazione della sanzione di cui all’art. 8, comma 1

  La disciplina ha reso deducibili i costi adeguatamente documentati anche in assenza dell’indicazione separata, ma ha mantenuto la sanzionabilità dell’omissione. Per le violazioni anteriori, la Corte ha interpretato la norma nel senso del cumulo tra la sanzione proporzionale e quella fissa, fermo il principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato.

• D.Lgs. n. 472/1997, art. 6, comma 5-bis

  Una violazione è non punibile solo se, congiuntamente, non incide sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta o del versamento e non ostacola l’attività di controllo. L’omessa indicazione separata dei costi "black list" ostacola il monitoraggio dell’Amministrazione e quindi non è meramente formale.

• D.P.R. n. 322/1998, art. 2, commi 8 e 8-bis

  salva l’applicazione delle sanzioni

  La dichiarazione integrativa serve a correggere errori che determinano una variazione del reddito o dell’imposta, non a sanare l’omessa indicazione separata di componenti già contabilizzati senza rettifica del reddito. Inoltre, non elimina le sanzioni quando è presentata dopo l’avvio di una verifica conosciuta dal contribuente.

• D.Lgs. n. 472/1997, art. 13

  L’avvio di attività di accertamento o verifica preclude i benefici del ravvedimento; a maggior ragione non consente di ottenere l’esenzione totale dalle sanzioni mediante una dichiarazione integrativa tardiva.

• D.Lgs. n. 471/1997, art. 1, comma 2

  sanzione dal cento al duecento per cento della maggiore imposta

  Questa diversa sanzione si applica quando mancano i requisiti sostanziali di deducibilità e i costi devono essere recuperati a tassazione. Se invece i requisiti sostanziali sono provati, si applica la sanzione per l’omessa indicazione separata.

Massime di principio

• La mancata indicazione separata di costi soggetti a obblighi di monitoraggio fiscale non è automaticamente una violazione formale: se ostacola i controlli dell’Amministrazione, resta sanzionabile.
• La deducibilità del costo e la sanzionabilità dell’omissione sono questioni distinte: il contribuente può conservare la deduzione provando l’effettività dell’operazione e i requisiti sostanziali, ma può comunque essere sanzionato per l’errore dichiarativo.
• Una dichiarazione integrativa non può normalmente sanare un’omissione priva di effetti sulla quantificazione del reddito e non elimina le sanzioni quando viene presentata dopo l’avvio di una verifica già conosciuta.
• Per dimostrare la deducibilità di costi verso imprese residenti in Paesi a fiscalità privilegiata è essenziale conservare documentazione sull’esistenza e sull’attività commerciale dell’impresa estera, sull’interesse economico dell’operazione e sulla sua effettiva esecuzione.
• Quando mancano i requisiti sostanziali, non si applica la mera sanzione dichiarativa: il costo viene recuperato a tassazione e si applicano le sanzioni previste per la dichiarazione di un reddito imponibile inferiore a quello accertato.
• La disciplina concreta delle sanzioni può dipendere dalla data della violazione e dalle norme transitorie applicabili; per violazioni storiche occorre verificare se siano previste sanzioni proporzionali, fisse o il loro cumulo.