Sentenza del 08/07/2020 n. 142 - Corte Costituzionale

Esito

La controversia

La CTP di Benevento ha sollevato la questione di legittimità costituzionale dell'art. 28, comma 4, del d.lgs. 21 novembre 2014, n. 175 perché la disposizione differisce di cinque anni gli effetti dell'estinzione delle società cancellate dal Registro delle Imprese "ai soli fini della validità e dell'efficacia degli atti di liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione dei tributi e contributi, sanzioni e interessi". Il rimettente ha ritenuto che ciò determini una ingiustificata disparità di trattamento tra l'Amministrazione finanziaria e gli altri creditori sociali (violazione art. 3 Cost.) e che la norma ecceda i limiti della delega al Governo (violazione art. 76 Cost.). La vicenda concreta riguardava la società E. srl, cancellata il 22.8.2017, alla quale l'Agenzia delle Entrate aveva notificato avvisi di accertamento in data 7.12.2017; il contribuente (G. L., ex socio/amministratore/liquidatore) eccepiva la nullità degli atti perché notificati dopo la cancellazione.

La decisione

La Corte costituzionale ha dichiarato non fondate le questioni di legittimità costituzionale. Ha ritenuto che: (i) l'art. 28, comma 4, d.lgs. 175/2014 risponde agli obiettivi di razionalizzazione e uniformazione dell'azione amministrativa in materia tributaria previsti dalla legge di delega (legge n. 23/2014), quindi non vi è eccesso di delega; (ii) la deroga alla disciplina civilistica sulla cancellazione è giustificata dalle peculiari finalità e dall'interesse pubblico connesso al credito tributario, sicché non sussiste ingiustificata disparità di trattamento rispetto agli altri creditori; (iii) è coerente con il sistema tributario che l'amministrazione possa svolgere attività di accertamento e notificare atti anche nei confronti di una società formalmente estinta nell'arco di tempo previsto (quinquennio) e ciò agevola l'efficacia e l'economicità dell'azione amministrativa. La Corte ha richiamato la relazione governativa che motiva il termine quinquennale con riferimento ai termini di accertamento di cui agli artt. 43 co.2 DPR n.600/73 e 57 co.2 DPR n.633/72 e ha ricordato la particolare natura delle obbligazioni tributarie.

Norme richiamate

• art. 28, comma 4, d.lgs. 21 novembre 2014, n. 175

  Ai soli fini della validità e dell'efficacia degli atti di liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione dei tributi e contributi, sanzioni e interessi, l'estinzione della società di cui all'articolo 2495 del codice civile ha effetto trascorsi cinque anni dalla richiesta di cancellazione del Registro delle imprese

  La Corte ha ritenuto la disposizione coerente con gli indirizzi della legge di delega: la deroga alla disciplina civilistica è giustificata dalla necessità di consentire all'amministrazione finanziaria di esercitare pienamente i poteri di controllo e accertamento nei termini tributari ordinari.

• art. 3 e art. 76 Cost.

  I profili di violazione degli artt. 3 e 76 Cost. sono stati esclusi: non c'è ingiustificata disparità di trattamento perché le obbligazioni tributarie hanno finalità pubbliche speciali, e non si è verificato eccesso di delega essendo la norma conforme ai criteri direttivi della legge delegante.

• art. 2495 cod. civ.

  "dopo la cancellazione i creditori sociali non soddisfatti possono far valere i loro crediti nei confronti dei soci... La domanda, se proposta entro un anno dalla cancellazione, può essere notificata presso l'ultima sede della società"

  La norma civilistica stabilisce l'effetto estintivo della cancellazione; il d.lgs. 175/2014 opera una deroga limitata per ragioni di effettività del controllo tributario, senza eliminare le tutele dei creditori civili nei confronti di soci e liquidatori.

• legge 11 marzo 2014, n. 23 (delega al Governo)

  La Corte ha interpretato la legge di delega nel suo complesso e ritenuto che gli obiettivi di uniformazione, razionalizzazione e contrasto a frodi/evasione includano la possibilità di stabilire regole diverse per l'efficacia degli atti tributari rispetto alla disciplina civilistica.

• DPR 29 settembre 1973, n. 600, art. 43 co.2

  Richiamato quale parametro temporale utilizzato dal legislatore delegato per definire il quinquennio di efficacia in considerazione dei termini d'accertamento tributario per omessa dichiarazione.

• DPR 29 settembre 1973, n. 600, art. 65 co.4

  "la notifica degli atti intestati al dante causa [può] essere effettuata agli eredi... ed è efficace nei confronti degli eredi..."

  Usato dalla Corte per mostrare che il sistema tributario già ammette notifiche a soggetti diversi dall'originario debitore (es. eredi), rendendo coerente la possibilità di validità di atti notificati ad enti formalmente estinti.

• DPR 26 ottobre 1972, n. 633, art. 57 co.2

  Richiamato insieme all'art. 43 DPR 600/73 come riferimento sui termini d'accertamento IVA che hanno influenzato la scelta del termine quinquennale.

Massime di principio

• La deroga alla disciplina civilistica della cancellazione è ammissibile quando sia giustificata da esigenze pubbliche connesse all'efficacia dell'azione amministrativa tributaria: le obbligazioni tributarie possono ricevere un trattamento diverso rispetto ai creditori civili per la tutela dell'interesse pubblico.
• Per verificare l'eventuale eccesso di delega (art. 76 Cost.) va valutata la conformità della norma delegata all'obiettivo e ai criteri direttivi complessivi della legge di delega, non solo alla singola disposizione formale richiamata.
• Il termine previsto (qui il quinquennio) per far valere l'efficacia dell'estinzione nei rapporti con il fisco viene valutato in relazione ai termini d'accertamento tributari: norme che consentono la notifica di atti anche dopo la cancellazione possono essere legittime se favoriscono la razionalità e l'efficacia dell'azione di controllo.
• Nel contenzioso simile, le censure fondate su presunta discriminazione rispetto ad altri creditori richiedono la dimostrazione che non esistano ragioni oggettive legate alla natura pubblica e alla funzione finanziaria del credito tributario.
• Una possibile strategia difensiva per contribuenti-cancellati può essere dimostrare che l'atto impugnato è comunque invalido per ragioni procedurali specifiche (es. difetto di legittimazione, termini di notifica non rispettati) piuttosto che basarsi esclusivamente sulla cancellazione formale dall'elenco delle imprese.