Risoluzione n. 160 del 9/07/2007

Indebita compensazione di perdite pregresse nel consolidato nazionale

La risoluzione affronta il tema della corretta utilizzazione delle perdite fiscali pregresse nel regime del consolidato nazionale quando, nel calcolo del reddito di gruppo, intervengono rettifiche di consolidamento relative ai dividendi distribuiti tra società appartenenti alla stessa fiscal unit. L’Amministrazione finanziaria ritiene non ammissibile che tali rettifiche producano un effetto di surrettizio trasferimento delle perdite pregresse al consolidato, in violazione del divieto di cui all’art. 118, comma 2, TUIR.

Quadro normativo e questione interpretativa

Il documento richiama:

• l’art. 122 TUIR, che attribuisce alla controllante l’obbligo di determinare e dichiarare il reddito complessivo di gruppo;
• la circolare n. 53/E del 20 dicembre 2004, che chiarisce come la consolidante applichi le variazioni in rettifica al risultato complessivo dei partecipanti;
• la risoluzione n. 36/E dell’8 marzo 2007, che aveva affermato il principio per cui il vantaggio del consolidato non può incidere sulla fiscalità minima delle società di comodo.

La questione sottoposta riguarda se tale impostazione possa estendersi anche alle rettifiche di consolidamento sui dividendi infragruppo, in particolare per verificare se le perdite pregresse possano essere compensate senza tener conto della futura variazione in diminuzione operata dalla consolidante.

Natura delle rettifiche di consolidamento

La risoluzione afferma che il principio già espresso nella n. 36/E ha validità generale e si applica a tutte le rettifiche di consolidamento di cui all’art. 122 TUIR. Tali rettifiche sono considerate "di diritto" pertinenti alle singole società della fiscal unit, anche se materialmente effettuate solo dalla società consolidante nel modello CNM.

La consolidante, infatti, non assume la titolarità delle componenti reddituali oggetto di rettifica, ma svolge un ruolo meramente esecutivo e meccanico, applicando le variazioni in aumento o in diminuzione ai dati trasmessi dalle partecipanti. Ne consegue che la rettifica non può modificare la fiscalità delle singole società né alterare i principi che governano il consolidato.

Effetto sulle perdite pregresse

Secondo l’Agenzia, se il reddito individuale di una società si riduce per effetto di una rettifica di consolidamento, anche l’ammontare delle perdite pregresse potenzialmente compensabili deve ridursi automaticamente fino al limite del minore imponibile. La parte di perdite corrispondente alla variazione in diminuzione operata dalla consolidante non può dunque essere ulteriormente utilizzata in compensazione nella determinazione del reddito individuale.

In sostanza, la riduzione dell’imponibile individuale conseguente alle rettifiche impone una corrispondente riduzione delle perdite pregresse utilizzabili, così da evitare che le stesse vengano impiegate due volte:

• una prima volta, a livello individuale, dalla società che le possiede;
• una seconda volta, a livello di gruppo, tramite la rettifica in diminuzione operata dalla consolidante.

Esempio applicativo

Il documento riporta un esempio numerico per chiarire il meccanismo:

• una consolidata ha un reddito di 5.000.000 di euro, di cui 3.000.000 di euro rappresentano il 5% di dividendi ricevuti;
• la società intende compensare integralmente il reddito con perdite pregresse per 5.000.000 di euro;
• il reddito individuale si azzera, ma successivamente la consolidante applica una rettifica in diminuzione di 3.000.000 di euro per escludere dalla base imponibile di gruppo il 5% del dividendo.

L’Agenzia ritiene invece che, per evitare una duplicazione del beneficio, la società possa utilizzare in compensazione solo 2.000.000 di euro di perdite pregresse, pari alla differenza tra il reddito di 5.000.000 e la quota di 3.000.000 oggetto di rettifica. In tal modo, la società dovrà comunicare alla consolidante un reddito proprio di 3.000.000 di euro, che poi sarà azzerato dalla variazione in diminuzione di gruppo.

Finalità antielusiva e divieto di trasferimento delle perdite

La risoluzione sottolinea che la soluzione adottata serve a impedire che un componente positivo già neutralizzato in capo alla singola società tramite l’uso delle perdite pregresse concorra nuovamente a formare un vantaggio fiscale nel consolidato sotto forma di variazione in diminuzione. Il principio viene ritenuto valido non solo per i trasferimenti di beni in neutralità, già espressamente disciplinati dall’art. 123, comma 2-bis, TUIR, ma anche per il caso dei dividendi infragruppo.

L’obiettivo è evitare il "travaso" delle perdite pregresse alla fiscal unit, che si porrebbe in contrasto con il divieto di trasferire al consolidato perdite formatesi prima dell’opzione di cui all’art. 118, comma 2, TUIR.

Conclusione

Alla luce di tali considerazioni, la Direzione esprime parere favorevole al rilievo formulato in sede di verifica. In concreto, viene confermato che le perdite pregresse anteriori all’opzione per il consolidato non possono essere compensate integralmente quando una parte del reddito individuale sarà successivamente neutralizzata, in sede di consolidamento, tramite rettifica sui dividendi infragruppo.