Risoluzione n. 161 del 9/07/2007

Fatturazione elettronica e conservazione sostitutiva dei documenti fiscalmente rilevanti

La risoluzione esamina un’istanza presentata da una banca che intende offrire un servizio di conservazione sostitutiva, anche per conto di società del gruppo e di terzi, includendo controllo periodico, riversamento, invio dell’impronta dell’archivio e gestione documentale a distanza. L’Agenzia delle entrate fornisce chiarimenti su adempimenti preliminari, natura dei documenti, termini di conservazione, accessi ispettivi e riparto delle responsabilità tra contribuente e outsourcer.

Contesto del quesito e modello operativo prospettato

La banca intende attivare una struttura tecnica del Gruppo Alfa per la conservazione sostitutiva di:

• documenti informatici fiscalmente rilevanti;
• documenti analogici già memorizzati sotto forma di immagini;
• documenti di altre società del gruppo;
• documenti di soggetti terzi, operando quindi anche come outsourcer.

Il flusso descritto prevede che i documenti siano trasmessi telematicamente, presi in carico, validati formalmente, indicizzati, archiviati in un Archivio Documentale Informatico (ADI) e poi trasferiti in basi dati idonee alla conservazione sostitutiva, con intervento del responsabile della conservazione che appone marca temporale e firma digitale. I documenti conservati restano consultabili ed estraibili anche su supporti informatici come CD o DVD.

Adempimenti preliminari: imposta di bollo e comunicazione preventiva

L’Agenzia chiarisce che la comunicazione prevista dall’articolo 7, comma 1, del D.M. 24 gennaio 2004 ha natura preventiva e deve essere effettuata prima del primo avvio della procedura di conservazione. La norma richiede infatti l’indicazione del numero presuntivo di atti, documenti e registri e dell’importo con gli estremi del pagamento dell’imposta.

Quanto al soggetto obbligato, il termine “interessato” coincide con la persona fisica o giuridica tenuta al pagamento dell’imposta di bollo sui documenti informatici. Pertanto:

• la banca è tenuta agli adempimenti solo per i documenti da essa emessi o tenuti con modalità informatiche;
• non assume tale qualifica per i documenti emessi o tenuti in via informatica dai clienti o dalle altre società del gruppo.

Imposta di bollo: nozione di “registrazione”

In relazione alla disposizione che prevede il bollo “ogni 2.500 registrazioni o frazioni di esse”, l’Agenzia aderisce in linea generale alla tesi secondo cui per registrazione deve intendersi ogni singolo accadimento contabile, indipendentemente dalle righe di dettaglio.

Ne deriva che:

• nel libro inventari la registrazione coincide con ciascun cespite e con la nota integrativa;
• nel libro giornale la registrazione corrisponde a ogni singola operazione rilevata in partita doppia, a prescindere dalle righe di dettaglio.

Tipologia di documenti: documenti analogici, spool di stampa e documenti ricevuti telematicamente

L’Agenzia non condivide la tesi secondo cui, per i documenti analogici emessi, sarebbe sufficiente conservare lo spool di stampa senza acquisire l’immagine del supporto fisico. Lo spool, pur essendo una rappresentazione informatica, non ha originariamente i requisiti del documento informatico fiscalmente rilevante, perché non è statico, non è immodificabile e non nasce con riferimento temporale e firma elettronica qualificata.

Di conseguenza, se il documento nasce da una grandezza fisica, occorre acquisirne l’immagine, come richiesto dall’articolo 4 del D.M. 23 gennaio 2004.

La stessa conclusione vale per i documenti analogici ricevuti tramite strumenti informatici, quali:

• scan to mail;
• fax server;
• e-mail;
• links;
• simili.

Anche questi, pur trasmessi per via telematica, conservano natura analogica e richiedono materializzazione su supporto fisico e successiva acquisizione dell’immagine.

Nota spese dei dipendenti: natura da valutare caso per caso

Per la nota spese dei dipendenti l’Agenzia precisa che non esiste un modello unico di rimborso spese né una qualificazione astratta valida in ogni caso. La natura di documento originale unico o non unico va quindi valutata caso per caso, in base:

• alle modalità di rimborso adottate;
• alla tipologia concreta del documento utilizzato dall’impresa.

Se il rimborso è analitico e, insieme alla nota spese, vengono conservati i giustificativi, il documento può essere considerato originale non unico, purché il suo contenuto sia ricostruibile tramite i giustificativi e i dati contabili.

Scheda carburante: qualificazione e limiti della ricostruzione

Sul tema della scheda carburante l’Agenzia non accoglie integralmente la tesi dell’istante. Ricorda che la scheda deve essere redatta secondo il modello del d.P.R. 10 novembre 1997, n. 444 e contenere necessariamente:

• data del rifornimento;
• corrispettivo totale lordo IVA;
• estremi identificativi dell’esercente;
• ubicazione dell’impianto;
• firma dell’addetto alla distribuzione per convalida.

Tali elementi non risultano integralmente desumibili dalle annotazioni nei registri IVA, poiché:

• il gestore annota solo l’ammontare globale dei corrispettivi giornalieri;
• l’acquirente annota nel registro acquisti i dati sintetici della scheda, non necessariamente tutti gli elementi essenziali.

Solo se gli elementi essenziali della scheda possono essere ricostruiti tramite la contabilità generale, la scheda carburante può essere trattata come documento analogico originale non unico, con esclusione dell’intervento del pubblico ufficiale nella conservazione sostitutiva.

Libri e registri sociali: formazione informatica del libro inventari

L’istante prospettava l’apposizione della firma digitale dell’amministratore delegato sul libro inventari, pur considerandolo documento analogico. L’Agenzia osserva che la firma digitale può essere apposta solo su documenti informatici e richiama l’articolo 39 del d.lgs. 7 marzo 2005, n. 82, che consente la formazione e conservazione su supporti informatici di libri, repertori e scritture obbligatori.

È quindi ammessa la formazione e tenuta del registro degli inventari in formato informatico. La previsione dell’articolo 2217, terzo comma, c.c. sulla firma dell’imprenditore non impedisce tale soluzione, poiché il documento informatico sottoscritto con firma digitale o altra firma elettronica qualificata ha, ai sensi dell’articolo 21, comma 2, del CAD, la stessa efficacia probatoria della scrittura privata sottoscritta.

Fatture analogiche ed elettroniche: conservazione e registri sezionali

In caso di coesistenza di fatture analogiche e fatture elettroniche, l’Agenzia conferma la possibilità di adottare conservazioni differenziate. È consentito:

• conservare elettronicamente le sole fatture elettroniche;
• conservare con modalità tradizionali le fatture analogiche;
• utilizzare appositi registri sezionali oppure un unico registro con blocchi distinti.

La condizione è che le fatture siano annotate e numerate progressivamente con distinta serie numerica, alfabetica o alfanumerica, in ordine cronologico e senza soluzione di continuità per periodo d’imposta.

Clausole contrattuali con terzi: non espressione di un principio tributario

La clausola contrattuale con cui il cliente si impegna ad affidare alla banca la conservazione di tutte le tipologie documentali individuate contrattualmente è rimessa all’autonomia delle parti. L’Agenzia ritiene che la valutazione della sua efficacia esuli dall’interpello, perché attiene a una pattuizione privata e non a un dubbio interpretativo tributario.

Tempistica della conservazione: fatture attive e passive, altri documenti

L’Agenzia conferma che il termine quindicinale per la conservazione delle fatture attive decorre dalla data di emissione, che coincide:

• per le fatture elettroniche, con la trasmissione telematica;
• per le fatture analogiche, con consegna o spedizione.

È quindi corretta la procedura prospettata solo se il termine calcolato dalla data indicata nella fattura si conclude prima di quello calcolato secondo i criteri ordinari. Rimane comunque fermo che il documento cartaceo deve essere conservato fino al completamento della conservazione elettronica, al termine della quale può essere distrutto.

Per le fatture passive, non è condivisa la tesi che il termine decorra dall’annotazione in contabilità generale: esso decorre dal ricevimento della fattura.

Per i documenti diversi dalle fatture:

• la conservazione ha cadenza almeno annuale;
• il termine coincide con quello di presentazione della dichiarazione relativa, quando il documento è collegato a tributi con dichiarazione annuale;
• in assenza di un collegamento a tributi dichiarativi annuali, la conservazione va completata entro un anno dalla formazione del documento.

Per i contratti, il termine decorre dalla sottoscrizione e non dalla registrazione presso l’Agenzia delle entrate.

L’Agenzia condivide inoltre che, se il processo di conservazione sostitutiva dei documenti analogici viene avviato in corso d’anno, i termini quindicinale e annuale non vincolano i documenti analogici formati prima dell’avvio, purché sia rispettato l’articolo 4, comma 2, del D.M. 23 gennaio 2004, che consente la limitazione del processo a una o più tipologie documentali nel rispetto dell’ordine cronologico e senza soluzione di continuità per periodo d’imposta.

Aspetti tecnici del sistema HSM

La verifica dell’idoneità del sistema HSM utilizzato in modalità unattended a generare la sottoscrizione elettronica esula dalle competenze dell’Agenzia, in quanto si tratta di profili tecnici non interpretativi della disciplina fiscale.

L’Agenzia precisa però che, se il sistema è in grado di generare una firma elettronica qualificata conforme all’articolo 1, comma 1, lettera r), del d.lgs. 7 marzo 2005, n. 82, esso può ritenersi idoneo alla sottoscrizione elettronica richiesta per la conservazione dei documenti fiscalmente rilevanti.

Accessi, ispezioni e verifiche: responsabilità del contribuente e dell’outsourcer

L’Agenzia ribadisce il principio secondo cui, anche quando il contribuente affida in tutto o in parte la conservazione a soggetti terzi, egli continua a rispondere verso l’Amministrazione finanziaria della corretta tenuta e conservazione di scritture, libri, registri e documenti rilevanti. Le eventuali inadempienze dell’incaricato non possono essere opposte al Fisco per giustificare irregolarità.

In particolare, se la banca riceve l’incarico di conservare fatture per società del gruppo o clienti terzi, deve comunque procedere alla conservazione anche quando i documenti le pervengano oltre il termine di quindici giorni dalla loro emissione o ricezione. L’eventuale violazione del termine resta imputabile al contribuente emittente o destinatario, perché l’affidamento a terzi non trasferisce gli obblighi di emissione, registrazione e conservazione tempestiva.

Sanzioni amministrative e concorso di persone

L’istante chiede anche se le sanzioni tributarie possano ricadere sull’incaricato della conservazione. L’Agenzia afferma che gli obblighi restano in capo al contribuente; le sanzioni vanno quindi attribuite al soggetto tenuto alla corretta tenuta e conservazione.

Tuttavia, se la sanzione deriva da un’azione od omissione dolosa o colposa dell’incaricato, opera l’articolo 9 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 sul concorso di persone nell’illecito, con conseguente responsabilità sanzionatoria anche dell’outsourcer in concorso con il contribuente.

Esibizione telematica dei documenti e controlli presso i locali del contribuente

L’Agenzia affronta infine il tema dell’esibizione dei documenti conservati da remoto. Richiama l’articolo 6, comma 2, del D.M. 23 gennaio 2004, secondo cui il documento conservato può essere esibito anche per via telematica secondo le modalità stabilite da appositi provvedimenti dei direttori delle competenti Agenzie fiscali.

Tale facoltà, però, non è immediatamente operativa: occorre un provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate che stabilisca le modalità di esibizione. Fino a quel momento i contribuenti non possono avvalersi della semplice esibizione telematica.

Resta comunque fermo:

• l’obbligo di rendere i documenti leggibili;
• l’obbligo di metterli, su richiesta, a disposizione in formato cartaceo e informatico presso il luogo di conservazione;
• l’estensione dell’ispezione, ai sensi dell’articolo 52, comma 4, del d.P.R. n. 633 del 1972, a tutti i libri, registri, documenti e scritture accessibili tramite le apparecchiature informatiche presenti nei locali oggetto di accesso.

La mancata adozione del provvedimento sull’esibizione telematica non limita in alcun modo la portata dell’ispezione documentale.