Sentenza del 01/02/2022 n. 2929 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia verteva sulla qualificazione fiscale di una serie di operazioni societarie (conferimento di rami d'azienda in Topolino Service s.r.l. da parte di Fox Elettronica, vendita delle quote di Topolino Service a Lottomatica e successiva incorporazione tramite fusione) che l'Agenzia delle Entrate aveva considerate unitariamente come cessione di ramo d'azienda, imponendo l'imposta di registro in misura proporzionale (3%). La contribuente impugnava tale riqualificazione sostenendo, tra l'altro, la violazione del diritto di difesa per mancata comunicazione dell'udienza e del contraddittorio preventivo, l'illegittima utilizzazione di elementi extra-testuali per ricostruire un unico negozio (violazione dell'art. 20 DPR 131/1986) e la mancata applicabilità di un sindacato antielusivo in forza del DPR 917/1986 art.176; sollevava inoltre questioni di legittimità costituzionale e rinvio pregiudiziale comunitario.

La decisione

La Corte di cassazione ha respinto i motivi relativi al vizio processuale e al mancato contraddittorio preventivo (riconoscendo che l'art.20 DPR 131/1986, nell'interpretazione vigente, non è assoggettato al contraddittorio endoprocedimentale come per le imposte dirette) ma ha accolto il quinto motivo: ha ritenuto che, dopo le modifiche legislative (L.205/2017 e L.145/2018) e in conformità alle pronunce della Corte Costituzionale, l'art.20 va applicato nella versione che impone un'interpretazione dell'atto basata unicamente sul contenuto intrinseco, escludendo l'uso di elementi extra-testuali e del collegamento negoziale per riqualificare una pluralità di atti come un unico negozio ai fini dell'imposta di registro. La Corte ha quindi cassato la sentenza della CTR che aveva valorizzato il collegamento negoziale e, decidendo nel merito, ha accolto l'originario ricorso della contribuente. Le spese processuali sono compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20

  "l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi"

  La Corte ha applicato la versione dell'art.20 interpretata e resa esplicita dalle modifiche legislative (L.205/2017 e L.145/2018): l'atto va qualificato sulla base del suo contenuto intrinseco e non mediante elementi extracontenutistici o atti collegati; la riqualificazione sistemica è dunque in linea di principio preclusa salvo attivazione degli strumenti antielusivi previsti dalla legge.

• D.P.R. n. 131 del 1986, art. 53-bis

  Articolo richiamato per segnalare che, con la modifica introdotta dalla L.205/2017, è possibile far riferimento all'art.10-bis dello Statuto del Contribuente per gli accertamenti antielusivi anche in materia di imposta di registro; tuttavia l'applicazione dell'antielusione richiede il rispetto delle procedure previste (richiesta chiarimenti, motivazione dell'atto impositivo).

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis

  Norma che impone il contraddittorio preventivo in materia di imposte dirette; la Corte ha chiarito che tale obbligo non si estende automaticamente all'imposta di registro e che l'art.20 non è assoggettato a quel regime a meno che non si proceda formalmente con gli strumenti antielusivi.

• L. n. 205 del 2017, art. 1, comma 87 e L. n. 145 del 2018, art. 1, comma 1084

  Modifiche legislative che hanno esplicitato la natura 'd'imposta d'atto' dell'imposta di registro (limitando l'uso di elementi extratestuali) e hanno esteso la possibilità di ricorrere agli strumenti dell'art.10-bis per casi di abuso del diritto, con efficacia retroattiva interpretativa secondo la Corte.

• L. n. 212 del 2000, art. 10-bis (Statuto del Contribuente)

  "Configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti."

  Laddove l'Amministrazione ritenga di trovarsi davanti a un abuso del diritto, deve seguire la procedura prevista dall'art.10-bis (richiesta di chiarimenti al contribuente, termine di 60 giorni, motivazione specifica dell'atto impositivo). Solo mediante tale procedura è possibile superare la qualificazione formale dell'atto e valorizzare elementi extra-testuali.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 59 e art. 31

  Norme processuali citate dalla contribuente in relazione a presunte violazioni procedurali (es. mancata comunicazione dell'udienza); la Corte ha ritenuto infondate le censure processuali sollevate.

• D.Lgs. n. 128 del 2015, art. 1

  Rilevante per la definizione legislativa dell'abuso del diritto e per l'armonizzazione delle regole antielusive nel sistema fiscale; integrato nel complesso quadro applicabile all'art.10-bis.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 176

  Richiamato dalla contribuente nel motivo relativo al divieto di sindacato antielusivo; la Corte ha ritenuto assorbite le relative doglianze ma ha precisato che il sindacato antielusivo è possibile solo nei limiti e con le garanzie previste dall'art.10-bis.

• Costituzione italiana, artt. 3, 24, 53 e 57

  Norme costituzionali citate in prospettiva difensiva (principio di uguaglianza, diritto di difesa, capacità contributiva); la Corte ha valutato che la corretta applicazione dell'art.20 novellato non lede i principi costituzionali citati, purché rispettate le garanzie procedurali in caso di uso degli strumenti antielusivi.

Massime di principio

• Per l'imposta di registro (ex art.20 DPR 131/1986 nella versione interpretata dalla L.205/2017 e L.145/2018) l'atto va qualificato sulla base del suo contenuto intrinseco: non sono rilevanti elementi extra-testuali o atti collegati per riqualificare l'atto, salvo ricorrere alla procedura antielusiva.
• Se l'Amministrazione intende considerare più atti distinti come una unica operazione ai fini fiscali (es. qualificare come cessione di ramo d'azienda una sequenza di conferimenti, vendite e fusioni), deve procedere secondo le regole antielusive (art.10-bis): richiesta di chiarimenti al contribuente, termini, e atto impositivo motivato; in mancanza di ciò la riqualificazione sistemica è illegittima.
• L'onere probatorio circa l'esistenza di un abuso del diritto e dell'illegittimo vantaggio fiscale grava sull'Amministrazione, che deve altresì rispettare le garanzie procedimentali previste dallo Statuto del Contribuente.
• Il contribuente che vuole difendersi efficacemente dovrebbe documentare l'autonomia economica e le valide ragioni commerciali di ogni singola operazione, conservando contratti, perizie e documentazione che giustifichino la scelta formale dei singoli negozi.
• Il contraddittorio preventivo previsto per le imposte dirette (art. 37-bis DPR 600/1973) non è automaticamente estendibile all'imposta di registro: l'obbligo di contraddittorio sussiste solo se una norma specifica lo prevede o nell'ambito della procedura antielusiva.
• Le modifiche normative interpretative (L.205/2017, L.145/2018) sono state ritenute dalla Corte applicabili retroattivamente come interpretazione autentica, pertanto incidono sul modo di qualificare atti registrati anche in contenziosi preesistenti.