Cassazione Civile, Ordinanza n. 25338/2024 del 20/09/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di liquidazione per imposta di registro emesso in relazione alla registrazione di una sentenza civile che decideva su un'opposizione a decreto di esecutività dello stato passivo in procedura concorsuale. L'Ufficio pretendeva l'imposta di registro in misura proporzionale sulle fideiussioni enunciate nel provvedimento giudiziario, ritenendo applicabile l'art. 22 del d.P.R. n. 131 del 1986 e sostenendo che il regime di esenzione/agevolazione dell'art. 15 del d.P.R. n. 601 del 1973 non operasse per gli atti giudiziari, sicché l'enunciazione in sentenza avrebbe fatto sorgere un autonomo presupposto impositivo. La contribuente ha resistito chiedendo il rigetto del ricorso. In cassazione l'Agenzia ha dedotto violazione e falsa applicazione degli artt. 22 d.P.R. n. 131 del 1986 e 15, 16 e 17 d.P.R. n. 601 del 1973, sostenendo che la norma agevolativa è di stretta interpretazione, che gli atti giudiziari relativi a finanziamenti a medio-lungo termine sono soggetti al regime ordinario, e che la sentenza della Corte costituzionale n. 7 del 1999 legittimerebbe l'imposizione al momento dell'enunciazione dell'atto in giudizio.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, confermando la decisione di merito che aveva annullato l'avviso di liquidazione. Ha affermato che, quando le fideiussioni enunciate in un atto giudiziario sono collegate a operazioni di finanziamento a medio-lungo termine già assoggettate a imposta sostitutiva, l'art. 22 del TUR non consente di assoggettarle nuovamente a imposta di registro. Ha inoltre precisato che il regime previsto dagli artt. 15 e 17 d.P.R. n. 601 del 1973 esclude la duplicazione impositiva e che il richiamo alla sentenza della Corte costituzionale n. 7 del 1999 non incide su tale ricostruzione. Le spese sono state compensate integralmente per l'assenza, al momento del ricorso, di un consolidato orientamento giurisprudenziale.

Norme richiamate

• art. 22 d.P.R. n. 131 del 1986

  disciplina l'imposizione degli atti enunciati e non registrati, ma non si applica agli atti già soggetti a imposta sostitutiva né alle enunciazioni di atti esenti o già colpiti da un diverso regime sostitutivo.

• art. 15 d.P.R. n. 601 del 1973

  prevede l'esenzione, nell'ambito delle operazioni di credito a medio-lungo termine, per i provvedimenti, atti, contratti e formalità inerenti alle operazioni medesime e alle garanzie prestate; la previsione delimita il regime agevolativo delle operazioni finanziarie considerate.

• art. 16 d.P.R. n. 601 del 1973

  richiamato quale disposizione del medesimo assetto normativo agevolativo relativo alle operazioni di credito a medio-lungo termine.

• art. 17 d.P.R. n. 601 del 1973

  prevede l'imposta sostitutiva in luogo delle imposte di registro, bollo, ipotecarie e catastali e delle tasse sulle concessioni governative per le operazioni indicate; l'imposta sostitutiva esclude una nuova tassazione di atti e garanzie già ricompresi nel regime.

• art. 43 d.P.R. n. 131 del 1986

  indicato per la determinazione della base imponibile dell'imposta sulle garanzie, parametrata alla somma garantita.

• art. 6 Tariffa, Parte Prima, d.P.R. n. 131 del 1986

  richiamato come disposizione che assoggetta le garanzie reali e personali a tributo in misura proporzionale, in via generale.

• art. 1939 c.c.

  la natura accessoria della fideiussione nel diritto civile non viene automaticamente riprodotta nel distinto ambito tributario.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  norma processuale posta a fondamento del motivo di ricorso per violazione di legge.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002

  richiamato in tema di raddoppio del contributo unificato, ma escluso nei confronti dell'Amministrazione dello Stato ammessa alla prenotazione a debito.

• sentenza Corte cost. n. 7 del 1999

  ritenuta non pertinente alla soluzione del caso, poiché la legittimità costituzionale dell'art. 22 non incide sulla diversa interpretazione del regime fiscale delle operazioni di finanziamento a medio-lungo termine.

Massime di principio

• L'art. 22 del d.P.R. n. 131 del 1986 non può essere utilizzato per colpire nuovamente, per il solo fatto dell'enunciazione in un atto giudiziario, atti o garanzie che siano già stati assoggettati a imposta sostitutiva in base a una disciplina speciale.
• Quando una garanzia è funzionalmente collegata a operazioni di finanziamento a medio-lungo termine rientranti nel regime di cui agli artt. 15 e 17 d.P.R. n. 601 del 1973, l'imposta sostitutiva esaurisce il prelievo tributario dovuto e impedisce una duplicazione mediante imposta di registro.
• Il regime derogatorio dell'art. 15, comma 2, d.P.R. n. 601 del 1973 esclude l'esenzione per gli atti giudiziari relativi alle operazioni finanziarie, ma non trasforma automaticamente in imponibili, ex art. 22 TUR, i contratti di finanziamento o di garanzia già coperti da imposta sostitutiva.
• In materia di imposta di registro, la natura accessoria civilistica della fideiussione non impedisce, in via generale, la tassazione proporzionale dell'atto enunciato; tuttavia tale regola cede quando l'atto garantito o la garanzia sono compresi in un regime speciale di imposizione sostitutiva.
• La legittimità costituzionale della previsione che tassa gli atti enunciati nei provvedimenti giurisdizionali non esclude che, sul piano interpretativo, debba verificarsi se il negozio enunciato sia già sottratto a imposizione ordinaria per effetto di una disciplina speciale sostitutiva.

Come è indicizzato