Sentenza del 05/04/2023 n. 2224 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania

Esito

La controversia

Impugnazione di un avviso di accertamento che aveva disconosciuto l'applicazione della liquidazione IVA di gruppo per l'anno 2015, sulla base del mancato possesso del requisito soggettivo richiesto dall'art. 73, comma 3, D.P.R. 633/1972 (possesso di quote o azioni per oltre il 50%). Nel caso concreto la capogruppo rivendicava il controllo indiretto: la controllante possedeva interamente due società infragruppo che detenevano ciascuna il 50% della controllata, per cui la capogruppo esercitava di fatto il controllo sull'intero capitale della controllata. Le società contestavano altresì vizi formali dell'atto (sottoscrizione, data di formazione ex art. 157 DL 34/2020, mancato contraddittorio) e chiedevano, in subordine, l'esclusione delle sanzioni per errore scusabile.

La decisione

La Corte ha accolto l'appello delle società ricorrenti e ha annullato l'avviso di accertamento relativo alla ripresa a tassazione dell'IVA (importo principale impugnato). Ha ritenuto che, alla luce dell'evoluzione normativa (in particolare dell'art. 2359 c.c. richiamato dall'art. 70-ter del DPR 633/1972) e della disciplina applicativa (D.M. 13/12/1979 e successive modifiche), il requisito soggettivo per la partecipazione alla liquidazione IVA di gruppo può essere soddisfatto anche in presenza di controllo indiretto a catena: la capogruppo che detiene tramite società controllate la totalità o la maggioranza dei voti è idonea a far partecipare la controllata alla liquidazione di gruppo. La Corte ha ritenuto non più vincolante l'interpretazione ministeriale restrittiva (circ. 16/86) e ha evidenziato l'incoerenza di negare la liquidazione di gruppo a società comunque comprese nel consolidato e soggette a direzione/controllo della capogruppo. L'appello dell'Agenzia (limitato alla reintegrazione delle sanzioni) è stato rigettato; le spese sono compensate.

Norme richiamate

• Direttiva 77/388/CE (art. 4, par. 4)

  "... ogni Stato membro ha la facoltà di considerare come unico soggetto passivo le persone residenti all'interno del paese che siano giuridicamente indipendenti, ma strettamente vincolate tra loro da rapporti finanziari, economici ed organizzativi"

  La Corte richiama la fonte comunitaria come fondamento dell'istituto dell'IVA di gruppo e come supporto alla lettura sistemica che giustifica la soggettività unica del gruppo anche quando il vincolo è realizzato tramite catene di controllo.

• D.P.R. 633/1972 (art. 73, comma 3)

  "Si considera controllata la società le cui azioni o quote sono possedute per oltre la metà fin dall'inizio dell'anno solare precedente"

  La norma individua i requisiti soggettivi per la liquidazione IVA di gruppo; la Corte interpreta il requisito alla luce del richiamo al concetto di controllo societario codificato (art. 2359 c.c.), ritenendo che il possesso 'per oltre la metà' possa essere realizzato anche per via indiretta in una catena di controllo.

• Art. 2359 c.c. (norme sul controllo societario)

  La Corte applica la nozione allargata di controllo prevista dall'art. 2359 (compresi voti spettanti a società controllate, fiduciarie o persona interposta) per concludere che la capogruppo eserciti controllo indiretto e possa includere la controllata nella liquidazione IVA di gruppo.

• D.M. 13 dicembre 1979 (art. 2)

  "si considerano controllate soltanto le società ... le cui azioni o quote sono possedute per una percentuale superiore al cinquanta per cento del loro capitale, fin dall'inizio dell'anno solare precedente, dall'ente o società controllante o da un'altra società controllata da questi ai sensi del presente articolo."

  Il decreto ministeriale, richiamato dalla Corte, contiene un esplicito riferimento alla partecipazione anche tramite "altra società controllata", supportando l'ammissibilità del controllo indiretto ai fini dell'accesso alla liquidazione di gruppo.

• Art. 70-ter e art. 70-bis DPR 633/1972

  Richiamati come norme collegate che integrano la disciplina del gruppo IVA e fanno riferimento alla nozione codicistica di controllo, confermando l'approccio sistemico adottato dalla Corte.

• Circolare Ministeriale n. 16/1986

  L'interpretazione ministeriale storica che limitava il controllo diretto è stata ritenuta dalla Corte obsoleta rispetto all'evoluzione normativa; non può prevalere su una lettura sistemica aggiornata.

• D.L. 34/2020 (art. 157, comma 1)

  Richiamato dalle parti per discutere la validità temporale/formale degli atti notificati; la Corte non ha dovuto entrare nel merito sostanziale di questo punto dopo l'accoglimento dell'appello principale.

• D.P.R. 633/1972 (art. 54 e art. 54-bis)

  Norme relative alle procedure di accertamento; discusse nel merito e nel procedimento di primo grado in relazione alla correttezza formale dell'atto, ma la Corte ha deciso sulla base del merito relativo all'appartenenza al gruppo IVA.

• D.Lgs. 546/1992 (art. 8)

  Norma sul caso di errore scusabile; era stata applicata in primo grado per escludere le sanzioni, ma la decisione d'appello ha annullato l'intero avviso rendendo non decisiva la questione sanzionatoria.

• Art. 53 Costituzione

  Invocato in primo grado in tema di capacità contributiva; la Corte ha ritenuto prevalenti le considerazioni sulla corretta qualificazione del controllo societario e l'applicabilità dell'istituto di gruppo.

• Norme procedurali e formali (art. 42 DPR 660/73, art. 56 DPR 633/72, art. 7 legge 241/90, art. 12 L. 212/2000)

  Eccezioni sollevate in primo grado e oggetto di motivi di appello (sottoscrizione, termini, contraddittorio); la Corte, dopo aver accolto il motivo principale, ha compensato le spese e non ha ritenuto necessaria una pronuncia autonoma su tutti i profili formali.

Massime di principio

• Il requisito del possesso "per oltre la metà" ai fini della partecipazione alla liquidazione IVA di gruppo può essere soddisfatto anche attraverso controllo indiretto a catena: se la capogruppo possiede tramite società controllate la maggioranza dei voti della controllata, la partecipazione al gruppo IVA è ammissibile.
• La nozione di controllo da applicare all'istituto IVA di gruppo deve essere letta sistemicamente insieme all'art. 2359 c.c. e alle norme applicative (es. D.M. 13/12/1979): interpretazioni ministeriali precedenti che impongono un criterio meramente letterale e limitante possono risultare obsolete.
• Quando la controllante esercita di fatto il controllo (anche tramite interposte controllate) e la situazione è coerente con il consolidato e con l'esistenza di direzione/controllo, negare la liquidazione di gruppo può essere incoerente con gli obiettivi di semplificazione e armonizzazione del sistema fiscale.
• La documentazione che dimostri la catena di controllo e la persistenza del requisito (es. possesso ininterrotto dal 1° gennaio dell'anno precedente) è essenziale: il beneficio vale solo se sussistono i requisiti temporali e soggettivi previsti dalla norma.
• Gli interpelli amministrativi e le circolari possono essere utili, ma la giurisprudenza può superare interpretazioni amministrative più restrittive; pertanto è importante valutare la disciplina vigente nel suo complesso e i richiami al diritto societario.
• Se l'Amministrazione disconosce la liquidazione di gruppo senza adeguata istruttoria o contraddittorio (o con procedure incoerenti), ciò può indebolire l'atto impositivo; tuttavia il punto cruciale resta la sussistenza reale del requisito di controllo.
• In presenza di dubbi interpretativi e di precedenti limitati, l'errore può essere dichiarato scusabile ai fini delle sanzioni (art. 8 D.Lgs. 546/1992), ma questa questione diventa secondaria se l'accertamento viene annullato sul merito.