Circolare INAIL n. 17 del 20 marzo 1998

Decreto legislativo 314/1997: nuovo regime imponibile contributivo dal 1° gennaio 1998

La circolare fornisce le istruzioni dell’INAIL sull’armonizzazione tra imponibile fiscale e imponibile previdenziale introdotta dal D.Lgs. 2 settembre 1997, n. 314, con particolare riguardo alla nuova formulazione dell’art. 29 del T.U. 1124/1965 e dell’art. 48 del TUIR. Il documento ricostruisce il nuovo criterio generale di determinazione della base imponibile contributiva, le esclusioni comuni a fini fiscali e contributivi, le somme escluse solo dalla contribuzione e il regime transitorio applicabile fino al 1997.

Quadro normativo e finalità della riforma

Il decreto legislativo n. 314/1997, pubblicato in Gazzetta Ufficiale il 19 settembre 1997, attua la delega prevista dall’art. 3, comma 19, della legge n. 662/1996 in materia di armonizzazione della base imponibile fiscale e previdenziale. La circolare sottolinea che l’armonizzazione non è totale, poiché permangono differenze tra finalità fiscali e contributive, con conseguente mantenimento di alcune esclusioni dalla base imponibile contributiva.

Le innovazioni principali derivano:

• dall’art. 3, comma 1, del D.Lgs. 314/1997, che sostituisce l’art. 48 TUIR;
• dall’art. 6, comma 1, del medesimo decreto, che sostituisce l’art. 29 del T.U. 1124/1965.

Decorrenza del nuovo regime

Il nuovo regime imponibile contributivo decorre dal 1° gennaio 1998, ai sensi dell’art. 9, comma 1, del D.Lgs. 314/1997.

Sono previste due deroghe espressamente richiamate:

• le indennità di cassa e maneggio denaro confluiscono nella base imponibile contributiva solo dal 1° gennaio 1999, in forza dell’art. 6, comma 3;
• i redditi derivanti da lavoro dipendente prestato all’estero in via continuativa ed esclusiva entrano nel nuovo regime solo dal 1° gennaio 2001, ai sensi dell’art. 5, comma 2.

Per il 1998, la circolare precisa che la nuova disciplina si applica alle retribuzioni effettive corrisposte nel corso dell’anno, anche con riferimento ad attività iniziate o cessate e all’autoliquidazione 1998/1999.

Regola generale della base imponibile fiscale e contributiva

Ai fini fiscali, il nuovo art. 48, comma 1, TUIR stabilisce che il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro. Sono considerati percepiti nel periodo d’imposta anche gli importi corrisposti entro il 12 gennaio dell’anno successivo, se riferiti al periodo precedente.

Ai fini contributivi, il nuovo art. 29 T.U. prevede che la base imponibile sia formata da tutte le somme e i valori, a qualunque titolo maturati nel periodo di riferimento, anche sotto forma di liberalità, in relazione al rapporto di lavoro, e al lordo di contributi e trattenute.

La circolare evidenzia quindi due differenze principali:

• per il fisco vale il criterio di cassa;
• per la contribuzione vale il criterio di competenza, salvo specifiche voci assoggettate a criterio di cassa.

Esclusioni comuni a fini fiscali e contributivi

La circolare dedica ampia parte alle esclusioni previste dall’art. 48, commi 2-8, TUIR, le quali operano in linea generale anche ai fini contributivi. Le somme e i valori non espressamente esclusi devono ritenersi inclusi nella base imponibile.

Erogazioni liberali, festività, ricorrenze e sussidi occasionali

Sono esenti le erogazioni liberali concesse in occasione di festività o ricorrenze alla generalità o a categorie di dipendenti, fino a L. 500.000 annue per dipendente. La circolare precisa che la liberalità ricorre solo se il pagamento non è dovuto in base a un obbligo contrattuale o individuale.

Sono inoltre totalmente esenti i sussidi occasionali concessi in via eccezionale per:

• rilevanti esigenze personali o familiari del dipendente;
• dipendenti vittime dell’usura ai sensi della legge n. 108/1996;
• dipendenti aventi diritto ai ristori previsti dal D.L. n. 419/1991, convertito dalla legge n. 172/1992, per rifiuto di richieste estorsive.

La nozione di esigenze familiari è riferita ai familiari dell’art. 5 TUIR: coniuge, parenti entro il terzo grado e affini entro il secondo grado.

Vitto, mensa e buoni pasto

Sono totalmente esenti:

• la somministrazione di vitto o mensa predisposta dal datore di lavoro, anche mediante terzi;
• l’indennità sostitutiva di mensa;
• la prestazione sostitutiva, ossia il buono pasto.

Per l’indennità e la prestazione sostitutiva il limite di esenzione è pari a L. 10.240 giornaliere. In caso di buono pasto, la quota esente si calcola al netto della parte eventualmente addebitata al dipendente.

Nel regime anteriore al 1998, la circolare ricorda che l’esenzione per la mensa valeva dal 1° gennaio 1994 solo se il servizio era predisposto per la generalità dei lavoratori, mentre per l’indennità sostitutiva esistevano limiti differenti, con disciplina specifica per gli edili e affini.

Trasporto collettivo

Il servizio di trasporto collettivo predisposto dal datore di lavoro, anche tramite terzi, è totalmente esente se rivolto alla generalità o a categorie di dipendenti.

Nel regime precedente al 1998, il valore era imponibile nel 1993 ed esente dal 1° gennaio 1994 solo se il servizio era destinato alla generalità dei lavoratori.

Compensi reversibili

Sono totalmente esenti i compensi di cui all’art. 47, comma 1, lettere b) e f), TUIR, quando per clausola contrattuale o per legge debbano essere riversati al datore di lavoro o allo Stato. La circolare ricomprende in tale categoria indennità e compensi a carico di terzi, nonché indennità, gettoni di presenza e altri compensi per l’esercizio di pubbliche funzioni.

Finalità sociali e welfare aziendale

Sono esenti le somme erogate alla generalità o a categorie di dipendenti per finalità di educazione, istruzione, ricreazione e culto, nonché le spese sostenute per l’utilizzo delle relative opere e servizi da parte dei dipendenti e dei familiari indicati dall’art. 12 TUIR, anche se non fiscalmente a carico.

La circolare precisa che, nel regime fino al 1997, la disciplina era più ristretta e richiamava tassativamente le esenzioni della legge n. 335/1995 per colonie, borse di studio, asili nido, circoli, spacci e bar aziendali, con decorrenze specifiche dal 17 agosto 1995 per colonie e borse di studio.

Azioni offerte ai dipendenti

Sono totalmente esenti le azioni di nuova emissione sottoscritte dai dipendenti ai sensi degli artt. 2349 e 2441, ultimo comma, c.c., anche se emesse da società controllanti, controllate o collegate secondo i criteri richiamati dal testo.

La circolare richiama la distinzione tra assegnazione straordinaria di utili tramite azioni speciali e esclusione del diritto di opzione per un quarto delle nuove azioni offerte in sottoscrizione ai dipendenti.

Mance dei croupiers

Le mance percepite dagli impiegati tecnici delle case da gioco, sia direttamente dai clienti sia tramite ripartizione interna, sono esenti nella misura del 25% dell’ammontare complessivo annuo.

Nel regime precedente, la disciplina cambiava a seconda della modalità di percezione: esenzione per mance percepite direttamente dai clienti, imponibilità per quelle corrisposte secondo percentuali predeterminate nei contratti di lavoro.

Trasferte e rimborso spese

Per i trasfertisti saltuari, la circolare distingue tra trasferte fuori dal territorio comunale e trasferte entro il territorio comunale.

Per le trasferte fuori comune:

• le indennità sono esenti fino a L. 90.000 giornaliere, elevate a L. 150.000 per l’estero, al netto di viaggio e trasporto;
• in caso di vitto o alloggio rimborsato o fornito gratuitamente, il limite scende a L. 60.000 giornaliere in Italia e a L. 100.000 all’estero;
• se sono rimborsati sia vitto sia alloggio, il limite è L. 30.000 giornaliere in Italia e L. 50.000 all’estero.

Per i rimborsi spese:

• sono totalmente esenti se documentati i rimborsi di vitto, alloggio, viaggio e trasporto;
• sono esenti fino a L. 30.000 giornaliere, elevate a L. 50.000 per l’estero, i rimborsi di altre spese anche non documentabili, come lavanderia, telefono, parcheggio e mance.

Per le trasferte entro il territorio comunale, sono esenti solo i rimborsi di spese di trasporto comprovate da documenti del vettore.

La circolare riassume poi il regime fino al 1997, distinguendo tra dipendenti ordinari e imprese di autotrasporto, con limiti e percentuali diversi, nonché con la regola che i rimborsi documentati restano totalmente esenti.

Trasfertisti fissi, navigazione e volo

Per i veri e propri trasfertisti fissi, nonché per le indennità di navigazione e volo, l’esenzione è pari al 50% dell’ammontare annuo.

Il regime previgente considerava invece imponibili in tutto o in parte tali voci, con un trattamento differenziato rispetto alle trasferte dei trasfertisti saltuari.

Trasferimento, prima sistemazione e rimborsi correlati

La circolare distingue il trasferimento dalla trasferta: il primo comporta la dislocazione definitiva del dipendente da una unità produttiva a un’altra, ai sensi dell’art. 2103 c.c.

Le indennità di trasferimento, di prima sistemazione e quelle equipollenti sono esenti al 50% se non superiori a:

• L. 3 milioni per trasferimenti nel territorio nazionale;
• L. 9 milioni per trasferimenti all’estero o a destinazione estera;
• L. 12 milioni se nello stesso anno avvengono un trasferimento in Italia e uno all’estero.

Se le indennità sono corrisposte per più anni per lo stesso trasferimento, l’esenzione si applica solo al primo anno.

Sono totalmente esenti i rimborsi analiticamente documentati per:

• spese di viaggio, comprese quelle dei familiari fiscalmente a carico;
• spese di trasporto di cose;
• spese per il recesso del contratto di locazione dovuto al trasferimento della sede di lavoro.

Nel regime fino al 1997 tali indennità erano totalmente imponibili, mentre i rimborsi di spese documentate erano già esenti.

Servizi prestati all’estero in via continuativa ed esclusiva

Gli assegni di sede e le altre indennità per servizi prestati all’estero sono esenti al 50% dell’ammontare annuo. Se comprendono emolumenti spettanti anche per l’attività svolta in Italia, la riduzione si applica solo alla parte eccedente tali emolumenti.

La circolare chiarisce che questa disciplina esclude l’applicazione del comma 5 relativo alle trasferte all’estero. Nel regime previgente, tali erogazioni erano totalmente imponibili.

Determinazione dei compensi in natura

I commi 3 e 4 dell’art. 48 TUIR disciplinano la valorizzazione dei beni ceduti e dei servizi prestati al dipendente e ai suoi familiari indicati nell’art. 12 TUIR, anche se non fiscalmente a carico.

La valutazione avviene secondo:

• il valore normale, ex art. 9, commi 3 e 4, e art. 48, comma 3, TUIR;
• i valori convenzionali previsti dall’art. 48, comma 4, lettere a), b) e c), TUIR.

Per il valore normale, la circolare richiama il prezzo mediamente praticato per beni e servizi della stessa specie in condizioni di libera concorrenza, con riferimento a listini, tariffe, mercuriali, listini camerali e tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d’uso.

Per i generi in natura prodotti dall’azienda, il valore è determinato in base al prezzo praticato dalla stessa azienda nelle cessioni al grossista; se la cessione è a prezzo agevolato, va sottratto quanto corrisposto dal dipendente.

Per alcuni beni e servizi si applicano valori convenzionali specifici:

• autoveicoli, motocicli e ciclomotori concessi in uso promiscuo: 30% del costo relativo a 15.000 km annui, secondo tabelle ACI;
• prestiti: 50% della differenza tra interessi calcolati al tasso ufficiale di sconto e interessi al tasso praticato dall’azienda;
• fabbricati concessi in locazione, uso o comodato: differenza tra rendita catastale aumentata delle spese inerenti e quanto pagato dal dipendente.

L’esenzione generale per tali beni e servizi opera fino a L. 500.000 annue complessive; oltre tale soglia, il valore è interamente imponibile.

La circolare ricorda inoltre che, nel regime previgente, erano previste esenzioni più limitate per i generi prodotti dall’azienda e per la componente agevolata dei prestiti.

Rivalutazione degli importi esenti

L’art. 48, comma 9, TUIR prevede la rivalutazione degli importi esenti mediante decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri quando la variazione percentuale dell’indice dei prezzi al consumo per famiglie di operai e impiegati, calcolata sul periodo di dodici mesi che termina il 31 agosto, supera il 2% rispetto al valore medio dello stesso indice relativo al medesimo periodo dell’anno 1998.

La circolare precisa che gli eventuali aggiornamenti degli importi esenti saranno comunicati con apposita circolare.

Esclusioni solo dalla base imponibile contributiva

L’art. 29, commi 4 e 6, T.U. individua ulteriori somme escluse dalla base imponibile contributiva, pur essendo considerate reddito di lavoro dipendente ai fini fiscali.

Tra queste figurano:

• trattamento di fine rapporto;
• somme corrisposte in occasione della cessazione del rapporto per incentivare l’esodo e altre somme derivanti dalla cessazione con finalità agevolative dello scioglimento del rapporto;
• proventi e indennità aventi natura risarcitoria;
• somme a carico delle gestioni previdenziali e assistenziali obbligatorie, nonché prestazioni integrative erogate da casse, fondi e gestioni aziendali o contrattuali;
• somme o proventi derivanti da polizze assicurative e compensi per conto terzi non attinenti alla prestazione lavorativa;
• erogazioni collegate all’andamento economico dell’impresa nei limiti della normativa sulla decontribuzione;
• contributi a forme pensionistiche complementari e a casse/fondi finalizzati a prestazioni integrative previdenziali o assistenziali;
• trattamenti di famiglia, assegni familiari e assegno per il nucleo familiare, nonché emolumenti erogati direttamente dal datore di lavoro nei casi consentiti dalla legge;
• somme versate alle casse edili, diverse da ferie, gratifica natalizia e riposi annui, entro l’85% dell’ammontare annuo.

La circolare osserva che l’indennità sostitutiva del preavviso resta imponibile.

Soci di cooperative, gratificazioni e criteri di cassa

Il comma 7 dell’art. 29 equipara i soci lavoratori di cooperative di lavoro ai lavoratori dipendenti, come per le altre società.

Il comma 9 deroga al criterio di competenza per:

• gratificazioni annuali e periodiche;
• conguagli di retribuzione derivanti da norme o contratti con effetto retroattivo;
• premi di produzione.

Tali emolumenti sono assoggettati a contribuzione nel mese di corresponsione, secondo il criterio già vigente in precedenza. La circolare richiama anche la giurisprudenza di legittimità che interpreta il "mese di corresponsione" come quello espressamente previsto dalla legge o dal contratto.

Lavoro all’estero continuativo ed esclusivo e conferma di altre discipline speciali

Per il lavoro dipendente prestato all’estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto, l’art. 5, comma 2, del D.Lgs. 314/1997 dispone la permanenza fino al 31 dicembre 2000 delle precedenti disposizioni fiscali e previdenziali. Restano quindi in vigore, fino a tale data, le regole sulle retribuzioni convenzionali determinate con decreto ministeriale e quelle sulle retribuzioni non convenzionali applicate secondo il previgente regime.

La circolare conclude chiarendo che il comma 3 dell’art. 29 conferma altresì tutte le altre disposizioni in materia di retribuzioni minime e convenzionali, mantenendo immutata la disciplina di istituti come:

• il part-time;
• la retribuzione minima nel settore edile;
• la determinazione contrattuale di singoli elementi imponibili della retribuzione.