Cassazione Civile, Ordinanza n. 35313/2022 del 30/11/2022

Esito

La controversia

La controversia nasce da quattro avvisi di accertamento emessi per gli anni 2004 e 2005, con i quali l'ufficio rettificava il reddito ai fini Ires, Irap e Iva e recuperava a tassazione ritenute d'acconto operate e non versate, o non operate né versate. La C.T.P. aveva accolto parzialmente i ricorsi della società; la C.T.R. aveva invece accolto l'appello della contribuente e respinto quello dell'ufficio. L'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con otto motivi: nullità della sentenza per carenza di motivazione e omessa menzione/esame dell'appello dell'ufficio; violazione del principio di competenza ex art. 109 t.u.i.r. per costi e sopravvenienze passive imputati a un esercizio diverso da quello di competenza; violazione della disciplina sulle distruzioni di merce e sulla valutazione delle rimanenze; illegittimo recepimento dell'assoluzione penale del legale rappresentante e del criterio usato per il calcolo delle giacenze finali. La società ha resistito con controricorso e ha proposto ricorso incidentale, lamentando la tardività di uno degli avvisi per decadenza del potere accertativo, sostenendo che il raddoppio dei termini non fosse legittimo per mancanza dei presupposti penali, anche alla luce della scriminante dell'art. 7 d.lgs. 74/2000 e del mancato superamento della soglia di punibilità. La Corte ha esaminato prima il ricorso incidentale e lo ha accolto solo per l'Irap, ritenendo che il raddoppio dei termini operi solo per le imposte per le quali la denuncia penale è rilevante; ha poi accolto i motivi dell'Agenzia relativi all'omessa pronuncia dell'appello, al principio di competenza e all'utilizzo acritico della sentenza penale, rigettando invece il motivo sulla distruzione della merce perché fondato su un accertamento di fatto non specificamente censurato. Il ricorso principale è stato quindi accolto in parte, il ricorso incidentale accolto nei limiti indicati, la sentenza cassata con rinvio al giudice di merito per nuovo esame e regolazione delle spese.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso principale dell'Agenzia in relazione ai motivi sulla omessa pronuncia dell'appello, sul principio di competenza dei costi e delle sopravvenienze passive, e sull'uso della sentenza penale; ha rigettato il motivo relativo alla distruzione della merce; ha accolto anche il ricorso incidentale della società limitatamente alla decadenza dell'accertamento ai fini Irap, escludendo che il raddoppio dei termini valga per tale imposta in assenza di presupposti penalmente rilevanti. La sentenza impugnata è stata quindi cassata nei limiti dei motivi accolti, con rinvio alla Commissione tributaria regionale in diversa composizione anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 132 c.p.c.

  la sentenza deve contenere un'esposizione sufficiente dei fatti e della decisione; la carenza denunciata non è stata però decisiva nei termini prospettati, poiché la censura sull'omessa pronuncia è stata comunque accolta

• artt. 112 e 113 c.p.c.

  il giudice d'appello non può omettere l'esame dei motivi di gravame e deve pronunciare su tutte le domande e le eccezioni rilevanti

• art. 109, comma 1, d.P.R. 917/1986

  i componenti negativi di reddito concorrono nell'esercizio di competenza; non possono essere dedotti in un esercizio diverso solo perché nell'anno di competenza erano contestati, se non risulta diversamente dai presupposti di legge

• art. 2, comma 4, d.P.R. 441/1997

  la distruzione volontaria dei beni in magazzino, se avvenuta senza la procedura prevista, fa operare la presunzione di cessione e di acquisto; nel caso concreto la contribuente aveva però fornito prova analitica della distruzione

• art. 654 c.p.c.

  la sentenza penale non spiega automaticamente efficacia vincolante nel giudizio tributario

• art. 7 d.lgs. 74/2000

  è richiamato dalla contribuente per sostenere l'insussistenza dei presupposti penali e quindi dell'effetto del raddoppio dei termini; la Corte ne considera il rilievo solo in relazione all'Irap, per escludere il raddoppio quando manca la base penale rilevante

• art. 7, comma 4, d.lgs. 546/1992

  viene evocato nel motivo sull'efficacia della decisione penale e sul potere valutativo del giudice tributario

• art. 111, comma 6, Cost.

  la motivazione della sentenza deve essere effettiva e non apparente; la doglianza della contribuente riguardava la motivazione apparente sul raddoppio dei termini

• art. 36, comma 4, d.lgs. 546/1992

  impone una motivazione sufficiente delle decisioni tributarie

• art. 43, comma 1, d.P.R. 600/1973

  individua il termine ordinario di accertamento, rispetto al quale si discuteva la tardività di uno degli avvisi

• art. 43, comma 3, d.P.R. 600/1973

  il raddoppio dei termini presuppone l'insorgenza dell'obbligo di denuncia penale per uno dei reati previsti dal d.lgs. 74/2000, non la effettiva presentazione della denuncia

• art. 57, comma 3, d.P.R. 633/1972

  come per l'art. 43, comma 3, d.P.R. 600/1973, il raddoppio dei termini è collegato all'obbligo di denuncia per reati tributari

• art. 530, comma 2, c.p.p.

  l'assoluzione per insussistenza del fatto è stata valorizzata dalla CTR, ma la Corte ribadisce che non ha efficacia automatica nel processo tributario

• art. 93, comma 5, d.P.R. 917/1986

  viene richiamato dall'Agenzia per contestare il calcolo delle giacenze finali operato dalla contribuente, motivo poi assorbito

• artt. 92 e 93 d.P.R. 917/1986

  disciplinano la valutazione delle rimanenze e degli incrementi di magazzino; i motivi relativi sono stati in parte assorbiti o ricondotti a errori di diritto non scrutinati nel merito per effetto dell'accoglimento del motivo sull'uso della sentenza penale

• art. 2697 c.c.

  viene richiamato dalla contribuente per la ripartizione dell'onere probatorio in tema di raddoppio dei termini; la Corte ritiene che l'ufficio debba dimostrare i presupposti del raddoppio

• art. 4 d.lgs. 74/2000

  richiamato dalla contribuente perché, secondo la sua tesi, il reato non sarebbe configurabile per mancanza della soglia di punibilità

• art. 2 d.lgs. 74/2000

  richiamato per il reato di dichiarazione fraudolenta posto a base della denuncia penale

Massime di principio

• L'omessa pronuncia su uno o più motivi di appello integra un error in procedendo e determina la cassazione della sentenza quando il giudice di merito non abbia esaminato affatto la censura proposta.
• Nel processo tributario il raddoppio dei termini di accertamento presuppone, ratione temporis, l'insorgenza dell'obbligo di denuncia penale per uno dei reati tributari previsti dalla legge; non è richiesta la prova dell'effettiva presentazione della denuncia.
• Il raddoppio dei termini opera solo per i tributi per i quali la fattispecie penale rilevante è configurabile; non può essere esteso automaticamente a imposte prive di corrispondente presidio penale.
• I componenti negativi di reddito devono essere imputati all'esercizio di competenza ex art. 109 t.u.i.r.; non è consentito spostarli in un diverso periodo d'imposta solo perché nell'anno di competenza erano contestati, salvo che ne manchino i requisiti di legge.
• La sentenza penale di assoluzione non ha efficacia automatica di giudicato nel processo tributario: può essere valutata come elemento probatorio, ma il giudice tributario deve compiere una autonoma verifica critica della sua rilevanza.
• In tema di rimanenze e distruzione di beni in magazzino, la prova della distruzione può superare le presunzioni fiscali, ma il giudizio resta affidato all'accertamento di fatto del giudice di merito, censurabile in cassazione solo nei limiti consentiti.

Come è indicizzato