Sentenza del 19/12/2023 n. 349 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Friuli Venezia Giulia

Esito

La controversia

L'Ufficio aveva notificato avvisi di accertamento e atti di contestazione per omessa indicazione di redditi esteri e di attività finanziarie detenute in Svizzera (conto presso Credit Agricole, Lugano) per gli anni 2005-2013: determinazione presuntiva di interessi e redditi soggetti a imposta sostitutiva, applicazione di sanzioni per omessa indicazione degli investimenti all'estero (D.L. n.167/1990) e sanzioni per dichiarazione infedele (D.Lgs. n.471/1997). I contribuenti avevano invece attivato una procedura di collaborazione volontaria (L. n.186/2014) risultata formalmente rigettata per incompletezza e successivamente effettuato il ravvedimento operoso (formalizzato il 7.12.2016) e versato somme integrative prima della notifica degli atti impositivi (28.12.2016). L'Ufficio eccepiva che gli inviti notificati il 24.11.2016, con la comunicazione di rigetto della collaborazione volontaria e la richiesta di documenti, costituivano avvio di attività istruttoria preclusiva dell'accesso al ravvedimento operoso e rendevano inammissibile quest'ultimo; i contribuenti sostenevano invece la loro buona fede, la tempestività del ravvedimento e che l'attività istruttoria non ostacola il ravvedimento se non è preceduta da atto impositivo formale.

La decisione

La Commissione Tributaria Provinciale di Udine aveva annullato gli avvisi e gli atti impugnati valorizzando la buona fede dei contribuenti, il ravvedimento operoso perfezionato prima della notifica degli atti e l'assenza di danno erariale. In appello l'Agenzia ha impugnato tali decisioni; la Corte ha respinto gli appelli dell'Ufficio confermando che: gli inviti del 24.11.2016 (rigetto della collaborazione volontaria e richiesta di chiarimenti) non costituiscono di per sé provvedimenti preclusivi del ravvedimento operoso; il ravvedimento perfezionato il 7.12.2016 è risultato tempestivo rispetto alla notifica degli atti impositivi del 28.12.2016; la mera attività istruttoria non impedisce l'accesso al ravvedimento, che è precluso solo dalla notifica di un atto impositivo formale. Pertanto gli appelli dell'Ufficio sono stati respinti e le spese di lite compensate.

Norme richiamate

• art. 41-bis del D.P.R. n. 600/1973

  Usata dall'Ufficio per determinare presuntivamente redditi e imponibile derivante da attività finanziarie estere; la decisione non contrasta l'uso della norma ma valorizza la correttezza della regolarizzazione spontanea dei contribuenti prima della notifica degli atti.

• art. 4, comma 1 e art. 5, commi 4 e 6 del D.L. n.167/1990 (conv. L. n.227/1990)

  Stabilisce l'obbligo di indicazione degli investimenti e altre attività finanziarie estere e la sanzione (6%) per omissione; applicata dall'Ufficio ma la Corte ha ritenuto che, per i fatti in esame, la regolarizzazione tramite ravvedimento prima della notifica incide sulla valutazione della buona fede e sul danno erariale.

• art. 1, commi 1 e 2 della Legge n.186/2014

  Disciplina la procedura di collaborazione volontaria per emersione attività estere e richiede la regolarizzazione dei redditi non dichiarati come condizione; l'Ufficio aveva dichiarato inammissibili le istanze ma la Corte ha ritenuto che il contribuente poteva comunque rimuovere le cause di inammissibilità tramite ravvedimento operoso se effettuato prima di atto impositivo formale.

• art. 5‑quater, comma 1, lett. a) del D.L. n.167/1990 (come introdotto dalla L. n.186/2014)

  Collega la collaborazione volontaria alla regolarizzazione dei redditi; la Corte ha interpretato che il rigetto dell'istanza di collaborazione non equivale automaticamente a preclusione del ravvedimento operoso se il contribuente si adempie prima della notifica dell'atto impositivo.

• art. 1, commi 2 e 8 del D.Lgs. n.471/1997

  Prevedono le sanzioni per dichiarazione infedele (percentuali e maggiorazioni); applicate dall'Ufficio ma oggetto di impugnazione e valutazione alla luce della regolarizzazione spontanea dei contribuenti.

• art. 12 del D.Lgs. n.472/1997

  Norma sul cumulo giuridico delle sanzioni; utilizzata dall'Ufficio per determinare la sanzione unica più favorevole ma la Corte ha comunque compensato le spese e valutato la regolarizzazione operata.

Massime di principio

• Il ravvedimento operoso è efficace se perfezionato prima della notifica di un atto impositivo formale: la mera attività istruttoria o richieste documentali da parte dell'Ufficio non sempre precludono il ravvedimento.
• La tempestiva presentazione di dichiarazioni integrative e il versamento di imposte, sanzioni e interessi prima della notifica dell'accertamento possono dimostrare buona fede e l'assenza di danno erariale, elementi che possono portare all'annullamento degli atti impositivi.
• La richiesta di accesso alla collaborazione volontaria (L. 186/2014) e il suo eventuale rigetto non escludono automaticamente altre forme di regolarizzazione previste dall'ordinamento (es. ravvedimento operoso) se queste sono perfezionate prima di atti impositivi.
• Per difendersi efficacemente: documentare date e modalità di versamento, inviare dichiarazioni integrative e conservare la prova di trasmissione prima della notifica dell'accertamento; in caso di inviti/rigetti amministrativi valutare comunque l'opzione del ravvedimento purché non sia già intervenuto un atto impositivo formale.
• In caso di dubbi procedurali derivanti dalla sovrapposizione di istituti (collaborazione volontaria vs. ravvedimento), l'elemento temporale (data di perfezionamento dell'atto di regolarizzazione rispetto alla data di notifica dell'atto dell'Amministrazione) è spesso decisivo.