Sentenza del 15/06/2018 n. 1190 - Comm. Trib. Reg. per la Toscana

Esito

La controversia

La controversia riguardava la deducibilità, ai fini IRAP, delle quote residue delle svalutazioni dei crediti verso la clientela, effettuate e riprese a tassazione negli esercizi dal 1998 al 2004 e deducibili nei successivi sette o nove esercizi. Le società, non avendo dedotto tali quote nelle dichiarazioni IRAP relative agli anni 2005-2009, avevano versato una maggiore imposta e chiesto il rimborso. L’Agenzia sosteneva che l’abrogazione della disciplina agevolativa, efficace dal 2005, impedisse anche la deduzione delle quote pregresse non ancora utilizzate. Le società sostenevano invece che il nuovo regime non potesse incidere su quote già maturate in relazione a svalutazioni contabilizzate negli esercizi anteriori.

La decisione

La CTR ha rigettato l’appello dell’Agenzia e confermato il diritto delle società al rimborso dell’IRAP versata in eccesso per gli anni 2005-2009. Ha ritenuto che le quote residue, cosiddetti settimi o noni pregressi, costituissero un credito fiscale già sorto e consolidato negli esercizi in cui le svalutazioni erano state contabilizzate. L’abrogazione della deducibilità IRAP, efficace dal 2005, opera quindi solo per le nuove svalutazioni risultanti dai bilanci degli esercizi successivi e non può incidere retroattivamente sulle quote pregresse. Le società avevano inoltre documentato i versamenti mediante modelli F24, dichiarazioni e prospetti contabili; eventuali elementi impeditivi al rimborso avrebbero dovuto essere provati dall’Agenzia. Le spese di giudizio sono state compensate.

Norme richiamate

• Art. 106, comma 3, DPR 917/1986 (TUIR)

  Le svalutazioni dei crediti eccedenti il limite annuale sono deducibili in quote costanti nei successivi esercizi.

  La norma determina il sorgere del diritto alla deduzione in relazione all’esercizio in cui la svalutazione è contabilizzata; la deduzione negli anni successivi costituisce soltanto una modalità temporale di utilizzo del credito fiscale.

• Art. 6, comma 1, lettere e) e n), D.Lgs. 446/1997

  La disciplina allora vigente estendeva, per gli enti creditizi e finanziari, la deducibilità delle svalutazioni dei crediti anche ai fini della determinazione della base imponibile IRAP.

• Art. 2, comma 2, D.L. 168/2004, convertito dalla Legge 191/2004

  L’abrogazione della disciplina di deducibilità IRAP non si applica retroattivamente alle quote residue riferite a svalutazioni contabilizzate negli esercizi precedenti.

• Art. 3, comma 1, D.L. 282/2004

  Ha individuato la decorrenza del nuovo regime dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore, ossia, nel caso esaminato, dal 2005.

• Art. 11 delle disposizioni sulla legge in generale

  La legge non dispone che per l’avvenire: essa non ha effetto retroattivo.

  Il principio di irretroattività impedisce che una modifica normativa successiva elimini o riduca diritti fiscali già maturati in relazione a fatti economici contabilizzati in precedenti esercizi, salvo espressa previsione normativa.

• Art. 12 delle disposizioni sulla legge in generale

  La disposizione è stata richiamata per escludere interpretazioni estensive o retroattive non coerenti con il chiaro contenuto della norma abrogatrice.

• Art. 3, Legge 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente)

  Il principio di irretroattività delle disposizioni tributarie rafforza la tutela dell’affidamento e della certezza dei rapporti fiscali.

• Art. 51, comma 1, Legge 244/2007

  Per le quote residue di componenti negativi la cui deduzione era stata rinviata secondo la disciplina previgente, mantiene applicabili le regole precedenti.

• Cassazione, sentenze n. 5403/2012 e n. 26547/2016

  La giurisprudenza di legittimità ha stabilito che l’indeducibilità introdotta nel 2004 non colpisce i cosiddetti noni pregressi, perché riferiti a svalutazioni già contabilizzate e a una situazione giuridica sostanziale consolidata.

Massime di principio

• Quando una norma tributaria modifica o abroga una deduzione pluriennale, occorre distinguere tra nuove componenti economiche formatesi dopo la modifica e quote residue riferite a fatti già verificatisi sotto la disciplina precedente.
• Le quote di deduzione differite nel tempo non perdono necessariamente la loro origine nell’esercizio iniziale: se il diritto fiscale è già maturato, la successiva modifica normativa non può eliminarlo retroattivamente in assenza di un’espressa previsione.
• Il bilancio dell’esercizio in cui la svalutazione è contabilizzata può costituire il momento rilevante per stabilire la nascita del diritto fiscale, anche quando la deduzione concreta avviene negli anni successivi.
• In una richiesta di rimborso, il contribuente deve documentare l’effettivo versamento dell’imposta e la quantificazione delle deduzioni non utilizzate; una volta fornita tale prova, spetta all’Amministrazione indicare e dimostrare eventuali fatti impeditivi o riduttivi.
• I principi di irretroattività, certezza, ragionevolezza e tutela dell’affidamento assumono particolare rilievo quando una nuova disciplina incide su posizioni fiscali già consolidate.
• La decisione non implica che ogni deduzione pluriennale sia sempre intangibile: occorre verificare la specifica disciplina transitoria, la data di maturazione del diritto e l’eventuale presenza di una chiara norma retroattiva.