Cassazione Civile, Sentenza n. 36474/2021 del 24/11/2021

Esito

La controversia

La società impugnava gli avvisi di accertamento per gli anni 2004-2010 emessi dall'Agenzia sulla base di una contabilità parallela rinvenuta su pen drive nell'autovettura aziendale. Principali censure: (i) illegittimità degli avvisi per decorrenza dei termini (contestazione della applicabilità del raddoppio dei termini di accertamento, invocando l'assenza della denuncia penale entro il termine ordinario e la prescrizione per alcuni anni); (ii) illegittimità della acquisizione probatoria delle pen drive perché l'accesso/perquisizione dell'auto in uso promiscuo sarebbe richiedente preventiva autorizzazione del Procuratore della Repubblica; (iii) insufficienza degli elementi probatori e mancati riscontri contabili, bancari e di magazzino; (iv) difetto di adeguata motivazione degli avvisi rispetto alle memorie difensive (richiesta di motivazione rafforzata); (v) errori nella quantificazione e imputazione degli utili ed esclusione indebita di costi deducibili.

La decisione

La Cassazione ha rigettato la maggior parte dei motivi proposti dalla Sofas, confermando la legittimità degli avvisi per IRES e IVA. In particolare: la Corte ha ritenuto applicabile, ratione temporis, il raddoppio dei termini di accertamento per IRES e IVA quando sussiste l'obbligo di denuncia penale ai sensi dell'art. 331 c.p.p., indipendentemente dall'effettiva presentazione della denuncia e anche se la notizia di reato emerge dopo il termine ordinario. Ha inoltre ritenuto legittimo il rinvenimento e l'utilizzo probatorio della contabilità parallela trovata nelle pen drive custodite nel bagagliaio dell'autovettura intestata alla società parcheggiata nello stabilimento e in uso promiscuo al direttore di stabilimento. Ha confermato la natura idonea delle scritture extracontabili come indizio grave, preciso e concordante ai sensi dell'art. 39 DPR 600/1973. Tuttavia la Corte ha accolto il ricorso limitatamente all'IRAP: il raddoppio dei termini non può applicarsi all'IRAP perché le violazioni relative a quella imposta non prevedono sanzioni penali; perciò la sentenza di merito è cassata quanto all'IRAP e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale della Basilicata in diversa composizione per rideterminare le somme relative a quell'imposta. Sulle spese del giudizio di legittimità si provvederà nel prosieguo.

Norme richiamate

• art. 43 d.P.R. n. 600/1973

  Prevede il raddoppio dei termini di accertamento per le ipotesi che determinano l'obbligo di denuncia penale; applicabile ratione temporis agli avvisi notificati prima delle modifiche successive, e rilevante per IRES (ma non per IRAP).

• art. 57 d.P.R. n. 633/1972

  Analogamente al citato art. 43, disciplina il raddoppio dei termini per IVA quando sussiste l'obbligo di denuncia penale; la Corte interpreta che il raddoppio opera indipendentemente dall'effettiva presentazione della denuncia.

• art. 331 c.p.p.

  Stabilisce l'obbligo di denuncia da parte di pubblici ufficiali; la sussistenza di elementi che determinano tale obbligo è il presupposto per far operare il raddoppio dei termini di accertamento.

• d.lgs. n. 74/2000

  Definisce il reato di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici; la presenza di indizi seri di tali reati giustifica l'obbligo di denuncia e quindi il raddoppio dei termini per IRES/IVA.

• d.l. 4 luglio 2006, n. 223

  art. 37 (comma 26 richiamato)

  Le disposizioni che hanno introdotto il raddoppio dei termini sono operative e non determinano una retroattiva riapertura dei termini già definitivamente scaduti; la Corte chiarisce che il raddoppio è un termine autonomo e non una proroga dei termini ordinari.

• legge n. 208/2015 (Legge di Stabilità 2016)

  Ha modificato la disciplina dei termini per l'accertamento per periodi successivi al 31.12.2016 e prevede condizioni particolari per raddoppio solo se la denuncia è trasmessa entro il termine ordinario; la Corte ha ritenuto che per gli avvisi già notificati prima dell'entrata in vigore non si applichi la nuova disciplina (effetto transitorio).

• d.lgs. 3 agosto 2015, n. 128

  art. 2 comma 3 (disposizione transitoria)

  Dispositivo transitorio che salva gli effetti degli avvisi già notificati alla data di entrata in vigore, impedendo l'applicazione retroattiva della nuova disciplina dei termini agli avvisi già notificati.

• art. 52 d.P.R. n. 633/1972

  Regola gli accessi, ispezioni e verifiche; richiede autorizzazione del Procuratore per locali adibiti anche ad abitazione o per locali diversi, ma la Corte ha ritenuto ammissibile l'acquisizione di documentazione rinvenuta in un'autovettura aziendale parcheggiata nello stabilimento e intestata alla società, anche se usata promiscuamente.

• art. 39 d.P.R. n. 600/1973

  Consente il metodo analitico-induttivo; le scritture extracontabili o contabilità in nero possono costituire indizi gravi, precisi e concordanti per la determinazione dei maggiori ricavi imponibili.

• legge n. 212/2000 (Statuto del contribuente)

  Regolamentano le garanzie del contribuente e l'obbligo dell'Amministrazione di valutare le osservazioni difensive; la Corte ricorda che, salvo i casi di motivazione rafforzata espressamente previsti, l'Amministrazione non è tenuta ad esplicitare punto per punto la valutazione delle osservazioni nell'avviso.

Massime di principio

• Il raddoppio dei termini di accertamento per IRES e IVA opera quando sussistono elementi che determinano l'obbligo di denuncia penale ex art. 331 c.p.p.; tale raddoppio è autonomo rispetto al termine ordinario e non richiede che la denuncia sia effettivamente stata presentata entro il termine ordinario (applicabile ratione temporis agli avvisi notificati anteriormente alle modifiche successive).
• Il raddoppio non è applicabile all'IRAP: poiché le violazioni IRAP non comportano sanzioni penali, non può trovare riferimento la disciplina del raddoppio dei termini per quella imposta.
• Documenti extracontabili o una contabilità parallela (pen drive, brogliacci, quaderni, file) possono costituire indizi gravi, precisi e concordanti ai sensi dell'art. 39 DPR 600/1973 e legittimare rettifiche IRES/IVA, salvo prova contraria adeguata del contribuente.
• L'acquisizione di documenti rinvenuti su un veicolo intestato all'impresa e utilizzato nell'esercizio dell'attività può essere utilizzata come prova; la natura promisqua d'uso dell'auto non impedisce automaticamente l'utilizzabilità se il veicolo è funzionalmente riconducibile all'impresa e la perquisizione è avvenuta nello stabilimento aziendale.
• Per contestare con successo la applicazione del raddoppio dei termini il contribuente deve dimostrare l'assenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia penale (non è sufficiente sollevare dubbi sulla sussistenza del reato, che resta materia riservata al giudice penale).
• L'Amministrazione non è tenuta ad una motivazione 'rafforzata' né a rispondere testualmente a ogni singola osservazione del contribuente, salvo i casi espressamente previsti dalla legge; è però tenuta a valutare le osservazioni.
• Nei procedimenti di accertamento analitico-induttivo l'Amministrazione può scorporare e riconoscere costi inerenti; non è obbligata a un riconoscimento forfettario dei costi se l'accertamento è stato svolto con metodo analitico-induttivo.