Sentenza del 20/07/2020 n. 15363 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

impugnazione di avviso di accertamento relativo a IVA e sanzioni per l'anno 2011: l'Ufficio aveva recuperato IVA non versata attribuendo alla controllante il debito derivante dall'indebita compensazione con un credito IVA di una controllata, motivando il recupero con la mancata prestazione delle garanzie previste dal D.M. 13/12/1979, art.6, comma 3. La ricorrente deduceva, tra l'altro, che l'Ufficio avrebbe dovuto verificare previamente l'effettiva esistenza del credito infragruppo; denunciava l'illegittimità costituzionale del D.M. che impone la cauzione; sosteneva l'inapplicabilità della sanzione perché la garanzia sarebbe solo mera misura cautelare; richiamava l'apertura della procedura concorsuale (amministrazione straordinaria) quale causa ostativa all'irrogazione delle sanzioni e invocava l'applicazione delle novellazioni legislative successive (D.Lgs. 175/2014 e altre) come disciplina di maggior favore o abolitio criminis.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso. Ha confermato che la prestazione delle garanzie previste dal D.M. 13/12/1979, art.6, comma 3, in relazione all'opzione per la liquidazione IVA di gruppo ai sensi del DPR 26/10/1972, n.633, art.73, comma 3, costituisce condizione indispensabile per accedere al regime agevolato e per far sorgere gli effetti della compensazione infragruppo. La mancata prestazione delle garanzie determina il venir meno ex tunc della compensazione operata e la riemersione del debito IVA, legittimando l'Ufficio a recuperare l'imposta e ad irrogare la sanzione per omesso versamento (D.Lgs. 471/1997, art.13). La Corte ha inoltre escluso la manifesta illegittimità costituzionale del D.M. e ne ha ritenuto la compatibilità con il diritto dell'Unione (anche alla luce della possibilità interpretativa riconosciuta dalla giurisprudenza comunitaria). Ha respinto le doglianze relative all'apertura del concorso dei creditori e all'applicazione di norme sopravvenute, ritenendo che le modifiche legislative successive hanno modulato le alternative di garanzia ma non hanno eliminato l'obbligo di garanzie o le conseguenze della loro omissione per i fatti anteriori.

Norme richiamate

• Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, articolo 73 (u.c.)

  "agli effetti della norma di cui all'articolo 73, u.c., le Disp. del presente art., commi 2, 3 e 4, si intendono applicabili per i rimborsi richiesti dagli enti e dalle societa' controllanti"

  introduce il regime di liquidazione IVA di gruppo: la controllante e' legittimata a liquidare e compensare i saldi infragruppo; la prestazione di garanzie prevista dalla normativa attuativa e' condizione perche' la compensazione produca effetti

• Decreto Ministeriale 13 dicembre 1979, n. 11065, articolo 6, comma 3

  va interpretato come norma attuativa che impone alla controllante, quale condizione per usufruire della liquidazione di gruppo, la prestazione di garanzie cauzionali per le eccedenze di credito trasferite; la mancata garanzia comporta l'obbligo di versare l'importo corrispondente

• Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, articolo 38-bis

  "per le eccedenze di credito (...) compensate in tutto o in parte con somme che avrebbero dovuto essere versate dalle altre societa' controllate o dall'ente o societa' controllante, si applicano le Disp. dell'articolo 38-bis, comma 2"

  sistema delle garanzie e delle modalita' di rimborso/compensazione: la giurisprudenza interpreta la disciplina come alternativa modulabile di garanzie (cauzionali o 'improprie' introdotte dalle novellazioni), ma non eliminatoria dell'obbligo di tutela dell'erario

• Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, articolo 13

  applicabile come sanzione per omesso versamento quando la compensazione risulta viziata (per mancata prestazione delle garanzie), ritenendosi che la mancata garanzia comporti il venir meno della causa che ha estinto l'obbligazione fiscale

• Decreto Legislativo 21 novembre 2014, n. 175, articolo 13

  ha riformulato l'art.38-bis introducendo alternative alle garanzie cauzionali (es. 'visto di conformita'' e atto notorio) per accedere ai rimborsi senza cauzione; la Corte rileva che si tratta di una modulazione delle garanzie, non di una definitiva eliminazione dell'obbligo di tutela a favore dell'erario

• Direttiva 2006/112/CE, articolo 11 (e precedenti riferimenti Dir. 77/388/CEE)

  la disciplina nazionale e' compatibile con il diritto UE: la misura nazionale che impone garanzie puo' essere legittima come strumento volto a prevenire frodi e abusi nell'esercizio di meccanismi opzionali o agevolativi

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, articolo 10

  richiamata in relazione al contraddittorio e ai diritti processuali del contribuente; la Corte non ha rilevato violazioni che invalidino l'accertamento

• Decreto Legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, articolo 7

  richiamato in relazione alla disapplicazione per presunta incostituzionalita'; la Corte non ha ritenuto sussistente la questione di legittimità costituzionale che giustifichi la disapplicazione

Massime di principio

• La prestazione delle garanzie previste dalla disciplina attuativa dell'IVA di gruppo e' condizione formale e sostanziale perche' la compensazione infragruppo produca effetti: la loro omissione comporta l'annullamento ex tunc della compensazione e la riemersione del debito IVA.
• L'Amministrazione finanziaria non e' obbligata a verificare preventivamente, al momento della liquidazione di gruppo, l'esistenza sostanziale dei crediti infragruppo: le garanzie sostituiscono tale controllo e l'erario puo' escutere le garanzie ove successivamente accerti l'inesistenza del credito.
• La mancata prestazione delle garanzie puo' legittimamente dare luogo all'applicazione delle sanzioni per omesso versamento (D.Lgs. 471/1997, art.13), non essendo la garanzia meramente formale ma condizione dell'efficacia della compensazione.
• Le modifiche legislative successive (es. D.Lgs. 175/2014) hanno introdotto modalita' alternative di 'garanzia' (visto di conformita', atto notorio, requisiti di affidabilita'), ma non eliminano la necessita' di dare adeguata tutela all'erario: il sistema e' oggi piu' modulato ma conserva l'obbligo di misure idonee a prevenire rimborsi/compensazioni indebite.
• L'apertura di una procedura concorsuale successiva ai fatti non impedisce l'accertamento di tributi e l'irrogazione di sanzioni relative a violazioni perfezionatesi anteriormente all'apertura del concorso.
• Sul piano unionale, misure nazionali che impongono garanzie o controlli preventivi possono essere giustificate come strumenti di prevenzione di frodi ed evasione, se proporzionate e non discriminatori.