Circolare n. 6 del 20/04/2018

Trattamento fiscale dei corrispettivi da costituzione e cessione del diritto reale di superficie

La circolare esamina il regime fiscale applicabile ai corrispettivi percepiti in relazione alla costituzione e alla cessione onerosa di un diritto reale di superficie su terreni, alla luce della sentenza della Corte di Cassazione n. 15333 del 4 luglio 2014. Il documento chiarisce che i precedenti orientamenti di prassi devono ritenersi superati e che trova applicazione la disciplina delle cessioni a titolo oneroso di diritti reali di godimento prevista dal TUIR.

Superamento dei precedenti chiarimenti

La circolare 36/E del 19 dicembre 2013 aveva distinto il trattamento fiscale in base alle modalità di acquisizione del diritto di superficie. In particolare:

• se il diritto era stato acquistato a titolo oneroso da un precedente titolare, la plusvalenza era considerata reddito diverso ex art. 67, comma 1, lettera b), TUIR solo se realizzata entro cinque anni dall’acquisto;
• se il diritto era stato ceduto oltre cinque anni dopo l’acquisto, la plusvalenza non era imponibile;
• se il diritto era stato concesso senza un precedente acquisto a titolo oneroso, il corrispettivo era comunque imponibile ex art. 67, comma 1, lettera l), TUIR, come reddito derivante dall’assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere.

Tali chiarimenti vengono ora superati in considerazione dell’orientamento espresso dalla Cassazione.

Il principio affermato dalla Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione, con sentenza 4 luglio 2014, n. 15333, ha qualificato il diritto di superficie come diritto reale, richiamando l’art. 952 c.c., in base al quale il proprietario del fondo può costituire il diritto di fare e mantenere al di sopra del suolo una costruzione a favore di altri.

Secondo la Suprema Corte, ai fini delle imposte sui redditi il corrispettivo derivante dalla cessione a titolo oneroso del diritto di superficie deve essere ricondotto all’art. 9, comma 5, TUIR, che estende la disciplina delle cessioni a titolo oneroso anche agli atti che importano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento. La Corte ha inoltre escluso che il relativo reddito possa essere qualificato come reddito derivante da obblighi di permettere ex art. 67, lettera l), TUIR, poiché tale disposizione riguarda diritti personali e non diritti reali.

Regime fiscale applicabile secondo la circolare

Sulla base del principio di equiparazione previsto dall’art. 9, comma 5, TUIR, la circolare afferma che alla costituzione e alla cessione dei diritti reali di superficie si applica la normativa delle cessioni a titolo oneroso, in particolare quella contenuta negli articoli 67 e 68 del TUIR.

L’art. 67, comma 1, lettera b), TUIR include tra i redditi diversi le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, con alcune esclusioni, e quelle derivanti dalla cessione di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione.

Terreni agricoli e aree fabbricabili

La circolare precisa che la costituzione del diritto di superficie genera una plusvalenza:

• per i terreni agricoli posseduti da meno di cinque anni;
• in ogni caso, per le aree fabbricabili.

Di conseguenza, per i terreni agricoli la plusvalenza è imponibile solo se la cessione onerosa avviene entro cinque anni dall’acquisto; se il termine quinquennale è decorso, non si produce imponibilità. Per le aree fabbricabili, invece, la plusvalenza è sempre rilevante fiscalmente.

Determinazione della plusvalenza

Ai sensi dell’art. 68, comma 1, TUIR, la plusvalenza è costituita dalla differenza tra:

• i corrispettivi percepiti nel periodo d’imposta;
• il prezzo di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo.

Applicando tale criterio al diritto di superficie:

• se il diritto è stato acquistato da meno di cinque anni, la plusvalenza è data dalla differenza tra il corrispettivo percepito e il costo di acquisto del diritto stesso;
• se il diritto è ceduto in relazione a un acquisto oneroso, resta centrale il costo sostenuto per l’acquisizione del diritto.

Costituzione senza precedente acquisto a titolo oneroso

Quando il diritto reale di superficie è concesso senza un precedente acquisto a titolo oneroso, la circolare indica che la plusvalenza va determinata individuando un "prezzo di acquisto" originario del diritto con un criterio proporzionale. Il calcolo si fonda sul rapporto tra:

• il valore complessivo attuale del terreno agricolo o dell’area fabbricabile;
• il corrispettivo percepito per la costituzione del diritto di superficie.

Tale rapporto va applicato al costo originario di acquisto del terreno. La circolare richiama, a sostegno di questo criterio, la risoluzione 10 ottobre 2008, n. 379/E.

Vigilanza amministrativa

La circolare si chiude con l’indicazione che le Direzioni regionali devono vigilare affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati siano osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.