Circolare n. 5 del 29/03/2018

Premi di risultato e welfare aziendale

La circolare esamina la disciplina dei premi di risultato e del welfare aziendale alla luce delle modifiche introdotte dalla legge di Bilancio 2017, dal d.l. n. 50 del 2017 e dalla legge di Bilancio 2018. L’intervento chiarisce l’ampliamento della platea dei beneficiari, l’innalzamento dei limiti di premio agevolabile, le nuove ipotesi di benefit esenti e una serie di questioni applicative emerse nella pratica.

Evoluzione della disciplina e ambito soggettivo

La base normativa resta quella dell’art. 1, commi 182-190, della legge n. 208/2015, che ha previsto un’imposta sostitutiva del 10% sui premi di risultato collegati a incrementi di produttività, redditività, qualità, efficienza e innovazione. La circolare ricorda che l’agevolazione si applica ai lavoratori del settore privato e che, dopo le modifiche del 2017, il limite di reddito dell’anno precedente passa da 50.000 a 80.000 euro.

Il nuovo limite si applica ai premi erogati dal 2017, anche se riferiti a periodi maturati prima, perché per il reddito di lavoro dipendente vale il criterio di cassa. Ai fini del calcolo del reddito dell’anno precedente rilevano il reddito di lavoro dipendente tassato progressivamente e, in via generale, anche i premi di risultato assoggettati a imposta sostitutiva, con le precisazioni già fornite dalla circolare n. 28/E del 2016.

Importo dei premi agevolabili e coinvolgimento paritetico

La legge di Bilancio 2017 innalza l’importo massimo del premio assoggettabile a imposta sostitutiva a 3.000 euro e, per le aziende che coinvolgono pariteticamente i lavoratori nell’organizzazione del lavoro, a 4.000 euro. Tuttavia, il d.l. n. 50 del 2017 modifica il regime per tali aziende: per i contratti sottoscritti dopo il 24 aprile 2017 non opera più l’ulteriore ampliamento fiscale, ma una riduzione di 20 punti percentuali della contribuzione IVS datoriale su una quota di premio non superiore a 800 euro, con esonero della contribuzione a carico del lavoratore su tale quota.

La circolare chiarisce inoltre che, in caso di modifica o integrazione di un contratto già esistente per introdurre il coinvolgimento paritetico, l’agevolazione può applicarsi se il contratto viene nuovamente depositato entro 30 giorni dalla sottoscrizione della modifica.

Contenuto del coinvolgimento paritetico

Per coinvolgimento paritetico si intende una partecipazione diretta e attiva dei lavoratori ai processi di innovazione e miglioramento delle prestazioni aziendali e della qualità della vita e del lavoro. Il coinvolgimento deve essere formalizzato attraverso un Piano di Innovazione, redatto dal datore di lavoro secondo le indicazioni della contrattazione collettiva, oppure da comitati paritetici aziendali.

Il Piano deve contenere almeno: analisi del contesto iniziale, azioni partecipative e schemi organizzativi, risultati attesi, ruolo delle rappresentanze dei lavoratori. Non sono sufficienti gruppi di semplice addestramento o formazione. La circolare richiama anche esempi di schemi organizzativi di innovazione partecipata e di programmi di gestione partecipata, quali gruppi di progetto, sistemi di suggerimento, lavoro in team, flessibilità oraria condivisa, lavoro agile e comunità di pratiche.

Conversione del premio in beni e servizi dell’art. 51 TUIR

La legge di Bilancio 2017 amplia la possibilità per il lavoratore di sostituire il premio di risultato con beni e servizi del comma 4 dell’art. 51 TUIR, oltre che con quelli già previsti dai commi 2 e 3. La circolare sottolinea che, in tali casi, il benefit conserva il proprio regime fiscale specifico e non viene tassato al valore normale della prestazione sostitutiva.

Viene spiegato che la parte di premio eccedente il valore del benefit mantiene la possibilità di essere assoggettata a imposta sostitutiva, a tassazione ordinaria oppure di essere convertita in altri benefit, secondo la scelta del lavoratore.

Veicoli aziendali

Nel caso di auto, motocicli e ciclomotori concessi in uso promiscuo, il reddito imponibile resta quello forfetario previsto dall’art. 51, comma 4, lett. a), cioè il 30% dell’importo corrispondente a 15.000 chilometri convenzionali calcolati secondo le tabelle ACI, al netto di eventuali trattenute. La circolare fornisce un esempio numerico in cui il premio di 3.000 euro si converte in un’imponibile auto di 1.885,50 euro, lasciando 1.114,50 euro residui.

Prestiti

Per i prestiti concessi dal datore di lavoro, il reddito di lavoro dipendente è pari al 50% della differenza tra interessi calcolati al tasso ufficiale di riferimento e interessi effettivamente applicati. La circolare applica tale criterio anche all’ipotesi in cui il premio sia convertito nel pagamento di interessi di mutuo o nel contributo aziendale destinato a coprire parte degli interessi. Anche qui l’eventuale trattenuta già subita dal dipendente riduce la base imponibile del benefit.

Fabbricati in locazione, uso o comodato

Per l’assegnazione di fabbricati, il reddito imponibile è pari alla differenza tra rendita catastale aumentata delle spese inerenti e quanto corrisposto dal dipendente; nei fabbricati concessi in connessione all’obbligo di dimora, la norma prevede il 30% di tale differenza. In caso di conversione del premio di risultato, rileva quindi la rendita catastale al netto di quanto pagato dal dipendente.

Viaggi gratuiti per il settore ferroviario

Per i dipendenti delle società o enti che gestiscono servizi di trasporto ferroviario, la concessione gratuita di viaggi genera reddito forfetario sulla base dell’introito medio per passeggero-chilometro desunto dal Conto nazionale dei trasporti. La circolare richiama il decreto ministeriale 21 novembre 2017 che fissa tale importo in 0,072 euro per 2.600 chilometri convenzionali.

Contributi a previdenza complementare e assistenza sanitaria

La circolare precisa che il premio di risultato può essere convertito, su scelta del lavoratore, in contributi a forme pensionistiche complementari senza concorrenza al reddito, anche oltre il limite ordinario di deducibilità di 5.164,57 euro. In questo caso il complessivo esente può arrivare a 8.164,57 euro, fermo restando l’obbligo di comunicare alla forma pensionistica i contributi non dedotti e quelli sostitutivi del premio entro il 31 dicembre dell’anno successivo al versamento.

Quanto alla prestazione pensionistica, la detassazione dei contributi sostitutivi del premio non deve incidere sulla base imponibile della prestazione, delle anticipazioni o dei riscatti, poiché tali contributi sono assimilati ai contributi non dedotti.

Per i contributi di assistenza sanitaria versati a casse o enti aventi esclusivamente fine assistenziale, la circolare conferma la possibilità di conversione del premio fino al limite ordinario di esenzione e, dal 2017, chiarisce che i contributi sostitutivi del premio non concorrono al reddito anche se eccedono il limite di 3.615,20 euro. Resta però ferma la disciplina generale sulla deducibilità/detraibilità delle spese sanitarie rimborsate, che richiede che la spesa sia rimasta effettivamente a carico del contribuente.

Conversione del premio in azioni

La circolare interpreta in senso ampio la possibilità di sostituire il premio di risultato con azioni della società, del datore di lavoro o di società del gruppo. La deroga introdotta dalla legge di Bilancio 2017 consente la sostituzione anche se non sono rispettate le condizioni ordinarie dell’azionariato diffuso, comprese l’offerta alla generalità dei dipendenti, il limite di 2.065,83 euro e il vincolo di non cedibilità triennale.

Dal 2018, in deroga all’art. 68 del TUIR, il costo di acquisto delle azioni ricevute in sostituzione del premio coincide con il valore del premio convertito. La plusvalenza tassabile è quindi la differenza tra il prezzo di vendita e l’importo del premio assegnato in azioni. La circolare precisa anche che il criterio FIFO non va applicato automaticamente alle azioni assegnate in sostituzione del premio, per evitare effetti incompatibili con la disciplina speciale.

Benefit detassati introdotti o chiariti dalle leggi di Bilancio

L’art. 1, comma 161, della legge di Bilancio 2017 introduce l’art. 51, comma 2, lett. f-quater), esentando i contributi e premi versati dal datore di lavoro per coperture contro il rischio di non autosufficienza o di gravi patologie. La circolare distingue tra polizze Long Term Care e Dread Disease e richiama le caratteristiche delle prestazioni previste dal D.M. 27 ottobre 2009 per la prima ipotesi. Per le gravi patologie viene fatto riferimento all’elenco delle malattie professionali denunciabili ai sensi dell’art. 139 del d.P.R. n. 1124/1965.

L’esenzione opera anche se i contributi sono versati a enti o casse non rientranti nella disciplina ordinaria della lettera a), purché destinati al dipendente e non ai familiari. Se la polizza copre anche i familiari, occorre scorporare la relativa quota.

Sempre la legge di Bilancio 2017 chiarisce che i benefit di cui all’art. 51, comma 2, lett. f), e alle lettere correlate possono essere riconosciuti anche in base a contratti collettivi nazionali, accordi interconfederali e contratti territoriali. La circolare collega a tale interpretazione il trattamento dei costi d’impresa: in caso di erogazione volontaria si applica il limite di deducibilità del 5 per mille di cui all’art. 100 TUIR, mentre in caso di obbligo derivante da contrattazione collettiva opera la deducibilità integrale ex art. 95 TUIR.

La legge di Bilancio 2018 introduce infine l’art. 51, comma 2, lett. d-bis), che esenta somme erogate o rimborsate dal datore di lavoro per l’acquisto di abbonamenti al trasporto pubblico locale, regionale e interregionale per dipendenti e familiari fiscalmente a carico. La circolare precisa che l’agevolazione vale solo per abbonamenti che consentono utilizzi non episodici del mezzo di trasporto e non per biglietti a tempo o carte integrate con servizi ulteriori. Il beneficio può riguardare trasporti sia interni alla regione sia interregionali.

Limiti annuali e cumulo dei premi

La circolare afferma che i limiti di 3.000 euro e 4.000 euro sono limiti annuali riferiti al periodo d’imposta e vanno calcolati sommando tutti i premi percepiti nell’anno dal lavoratore, anche da più datori di lavoro e anche se in forma di partecipazione agli utili o benefit detassati. Se un solo datore di lavoro applica il coinvolgimento paritetico, il limite ordinario resta quello generale; se più datori adottano tale schema, il beneficio massimo segue le regole annuali e coordinate indicate dalla circolare.

Se il lavoratore non fornisce le informazioni necessarie e il datore di lavoro applica l’imposta sostitutiva oltre soglia, il dipendente deve ricondurre a tassazione in dichiarazione i premi indebitamente agevolati.

Premi differenziati, periodo congruo, anticipi e acconti

La circolare chiarisce che la struttura del premio può essere differenziata in base alla performance individuale, alla retribuzione annua, all’appartenenza a un settore o ai giorni di assenza, purché l’azienda abbia conseguito un risultato incrementale misurabile rispetto a un periodo congruo. Il periodo congruo coincide con il periodo di maturazione del premio e può essere annuale, infrannuale o ultrannuale.

Se il contratto prevede obiettivi alternativi, è sufficiente il raggiungimento incrementale di uno solo di essi per applicare il beneficio fiscale all’intero premio maturato secondo le regole contrattuali. Se invece gli obiettivi sono autonomi e non alternativi, l’imposta sostitutiva si applica solo alla quota di premio riferibile agli obiettivi effettivamente incrementali.

Quanto agli anticipi e acconti, la circolare ammette l’applicazione del regime agevolato anche in sede di acconto se al momento dell’erogazione sia già riscontrabile l’incrementalità; se la verifica è possibile solo dopo, il recupero può avvenire tramite nuova Certificazione Unica o mediante istanza di rimborso del dipendente. Se a consuntivo il risultato non emerge, il datore di lavoro deve recuperare le minori imposte oppure il dipendente deve provvedere in dichiarazione.

Premi in assenza di RSA e deposito del contratto

In assenza di rappresentanze sindacali aziendali, l’azienda può recepire un contratto territoriale di settore e applicare l’imposta sostitutiva se sussistono le altre condizioni. Se non esiste un contratto territoriale specifico, l’impresa può adottare quello più aderente alla propria realtà, dandone comunicazione ai lavoratori.

Il contratto collettivo deve essere depositato entro 30 giorni dalla sottoscrizione, con dichiarazione di conformità. La circolare precisa che il termine ha natura ordinatoria e che ciò che rileva è che, al momento dell’erogazione del premio, il contratto sia già stato depositato.

Risultati a livello territoriale o di gruppo

Il beneficio fiscale richiede che l’incremento di produttività, redditività, qualità, efficienza o innovazione sia verificabile in capo alla singola azienda che eroga il premio. Non basta, quindi, che il risultato sia positivo a livello territoriale o di gruppo se la singola impresa non registra un incremento proprio rispetto al periodo precedente.

Un’eccezione è ammessa solo quando i rapporti di lavoro del gruppo sono gestiti in modo unitario e la contrattazione è centralizzata in capo a una sola società residente, ferma restando l’esclusione delle società non residenti in Italia dal perimetro dell’obiettivo di gruppo.

Voucher e momento di percezione del benefit

Per i benefit erogati mediante voucher, la circolare ribadisce che il momento di percezione coincide con il momento in cui il lavoratore entra nella disponibilità dell’utilità, anche se il servizio sarà fruito successivamente. Lo stesso principio vale per i crediti welfare e per i rimborsi, che rilevano quando il dipendente opta per la fruizione del benefit o del rimborso.

Categorie di dipendenti e offerta non individuale

La circolare richiama il principio secondo cui le esenzioni dell’art. 51, comma 2, TUIR operano solo se i benefit sono offerti alla generalità dei dipendenti o a categorie di dipendenti. Per categorie non si intendono solo quelle civilistiche, ma anche gruppi omogenei definiti per livello, qualifica, turno o altre caratteristiche oggettive, purché l’offerta non sia rivolta ad personam. Nel contesto dei premi di risultato, può costituire categoria anche l’insieme di lavoratori che converte il premio in welfare e ottiene un beneficio aggiuntivo grazie al risparmio contributivo.

Casse sanitarie, mutualità e rimborsi di spese pregresse

Per i contributi di assistenza sanitaria versati a enti o casse aventi esclusivamente fine assistenziale, la circolare sottolinea che il trattamento di favore presuppone un’effettiva mutualità. Se invece vi è una stretta correlazione tra contributo versato e prestazione resa, tale da far coincidere il valore della prestazione con quello del contributo, il vantaggio fiscale non può essere riconosciuto e può eventualmente trovare applicazione la detrazione per spese sanitarie rimaste a carico.

Quanto ai rimborsi di spese per educazione, istruzione e assistenza di cui alle lettere f-bis) e f-ter), la circolare precisa che il rimborso non deve necessariamente avvenire nello stesso anno della spesa, ma rileva nell’anno in cui il dipendente riceve il rimborso. Il datore di lavoro deve acquisire e conservare documentazione idonea a dimostrare l’utilizzo coerente delle somme con la finalità prevista; tale documentazione può essere conservata anche in formato informatico, purché siano garantite immodificabilità, integrità e autenticità, nel rispetto della normativa sulla conservazione digitale.

Chiusura

La circolare conclude ribadendo che restano fermi i requisiti generali di deducibilità dei costi, gli ulteriori presupposti fiscali previsti dal TUIR e le modalità di imputazione dei redditi in capo ai lavoratori. Le istruzioni fornite mirano a coordinare il regime fiscale dei premi di risultato con le regole del welfare aziendale e con la più recente evoluzione normativa.