Circolare n. 10 del 16/05/2018

Credito d’imposta ricerca e sviluppo in presenza di operazioni straordinarie

La circolare n. 10/E del 16 maggio 2018 chiarisce in modo organico le problematiche applicative del credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo quando il beneficiario è interessato da operazioni straordinarie, in particolare trasformazioni, fusioni, scissioni e conferimenti d’azienda o di ramo d’azienda. L’obiettivo è definire principi e soluzioni operative per evitare distorsioni del beneficio e garantire uniformità di trattamento tra imprese.

Inquadramento generale e autonomia della disciplina

La disciplina del credito d’imposta, introdotta dall’articolo 3 del decreto-legge 23 dicembre 2013, n. 145, come modificato, è descritta come un incentivo automatico agli investimenti privati incrementali in ricerca e sviluppo, utilizzabile esclusivamente in compensazione. La circolare ribadisce che tale disciplina è autonoma rispetto alle ordinarie regole di determinazione del reddito d’impresa: ciò vale, in particolare, per l’imputazione temporale dei costi, per la territorialità della ricerca contrattuale e per la ricerca infragruppo.

In coerenza con questa autonomia, il criterio di competenza fiscale di cui all’articolo 109 del TUIR si applica ai fini dell’agevolazione anche ai soggetti che determinano il reddito su base catastale o forfettaria, nonché a quelli che applicano regole contabili IAS o analoghe. Ai fini del credito, rilevano quindi i costi imputabili per competenza al periodo agevolato, anche se fiscalmente dedotti in tempi diversi, con il solo limite che un costo non può essere considerato più di una volta.

Periodi d’imposta di durata non standard

La circolare conferma quanto già chiarito nella risoluzione n. 121/E del 2017: l’agevolazione si applica complessivamente per sei periodi d’imposta di durata standard, pari a 72 mesi. Se, nel corso della vigenza dell’incentivo, si formano periodi d’imposta più brevi o più lunghi di dodici mesi, occorre ragguagliare alla durata effettiva del periodo tutti i parametri rilevanti, vale a dire:

• la soglia minima di investimento di 30.000 euro per accedere al beneficio;
• il massimale annuo del credito d’imposta;
• la media storica di riferimento.

Per i periodi d’imposta in corso al 31 dicembre 2016 il massimale era pari a 5 milioni di euro; per gli altri periodi, il limite ordinario è di 20 milioni di euro per beneficiario. Il ragguaglio deve essere effettuato indipendentemente dalla causa che ha determinato la durata non standard del periodo, dunque anche quando ciò dipenda da trasformazioni, fusioni, scissioni o altre operazioni straordinarie.

Trasformazioni societarie

Le trasformazioni, in particolare quelle progressive o regressive, generano un autonomo periodo d’imposta fino alla data di efficacia dell’operazione, ai sensi dell’articolo 170, comma 2, del TUIR. Il soggetto trasformando calcola il credito sui costi di sua competenza imputabili a tale periodo; dal momento della trasformazione, il diritto al beneficio spetta al soggetto risultante.

La media storica di riferimento e gli altri parametri devono essere ragguagliati alla durata effettiva dei due periodi autonomi. La circolare chiarisce che il credito del periodo ante trasformazione non si consolida immediatamente in modo definitivo: esso può essere definito solo a consuntivo, dopo la chiusura del primo periodo post trasformazione, quando si verifica se, nel complesso, l’investimento annuale eccede la media storica. Per ragioni di semplificazione, il credito va indicato nella dichiarazione del primo periodo successivo alla trasformazione e può essere utilizzato in compensazione dal primo giorno del periodo seguente.

Sono forniti esempi numerici per mostrare come si ripartiscano media, soglia minima e credito tra il periodo ante e quello post trasformazione, sia nel caso di trasformazione da società di persone a società di capitali sia nel caso opposto.

Fusioni

Per le fusioni la circolare distingue due momenti:

• fusioni intervenute in uno dei periodi rilevanti per il calcolo della media storica;
• fusioni intervenute in uno dei periodi agevolati.

Nel primo caso, il soggetto risultante somma tutti i costi eleggibili sostenuti dalle società partecipanti nel triennio di riferimento e calcola la media su tale base. La soluzione vale anche se la fusione non ha effetti retroattivi: ai fini della media, i costi della incorporata fino alla data di efficacia si imputano comunque all’incorporante.

Nel secondo caso, se la fusione avviene in un periodo agevolato, la incorporante o risultante eredita la media di riferimento della incorporata, già consolidata. La circolare poi distingue tra fusione con effetti retroattivi e senza effetti retroattivi:

• con retroattività, i costi sostenuti dalla incorporata fino al giorno precedente la data di efficacia si considerano direttamente in capo alla incorporante; non si crea un autonomo periodo d’imposta per la incorporata ai fini del credito;
• senza retroattività, la incorporata chiude un autonomo periodo d’imposta e calcola il credito per i costi di propria competenza fino alla data di efficacia; la media storica, la soglia minima e il massimale vanno ragguagliati alla durata del periodo.

In quest’ultimo caso, il credito maturato dalla incorporata è considerato definitivo e non coincide necessariamente con quello che sarebbe maturato in assenza della fusione. Resta fermo il potere dell’Amministrazione di sindacare operazioni infragruppo o tra parti correlate finalizzate a spostare la media storica per aumentare indebitamente il credito.

Scissioni

Per le scissioni la circolare richiama, in via generale, i principi elaborati per le fusioni, ma introduce una precisazione essenziale sulla media storica di riferimento: essa non va ripartita in modo forfetario in base al patrimonio netto, come era stato ritenuto per altre agevolazioni, bensì con criterio analitico, collegando il parametro agli elementi patrimoniali e organizzativi effettivamente riferibili al ramo trasferito o rimasto.

La scelta del criterio analitico è motivata dalla natura dell’agevolazione R&S, che riguarda costi connessi a specifiche fasi dell’attività aziendale e mira a premiare l’effettivo incremento marginale degli investimenti in ricerca e sviluppo. Il criterio forfetario, infatti, rischierebbe di attribuire il beneficio anche in assenza di un reale aumento di spesa.

La circolare chiarisce inoltre che, se una società scinde un ramo di ricerca a favore di una beneficiaria del gruppo e poi continua a commissionare attività di ricerca alla beneficiaria, la titolarità dei costi pregressi utili al calcolo della media resta in capo alla scissa. Se l’attribuzione analitica non è possibile, occorre individuare un criterio coerente con natura e caratteristiche delle attività trasferite, in modo da avvicinarsi comunque al riparto analitico.

Quanto ai costi agevolabili nel periodo dell’operazione, per le scissioni totali o parziali si applicano regole analoghe a quelle delle fusioni senza retroattività: ciascun soggetto considera i costi da esso sostenuti fino o dopo la data di efficacia, a seconda della propria posizione. Per le spese relative a competenze tecniche e privative industriali, che hanno rilevanza patrimoniale, si applica un criterio pro rata temporis analogo a quello indicato per le fusioni.

Per le scissioni totali non retrodatate, la circolare precisa che la media, la soglia minima e il massimale vanno ragguagliati alla durata del periodo; nelle scissioni parziali, invece, il periodo d’imposta della scissa non si interrompe e quindi tali parametri non subiscono ragguaglio. Anche in questo caso il credito del periodo ante operazione è considerato definitivo e resta salvo il potere di controllo antiabuso dell’Amministrazione.

Esempio di scissione

La circolare propone un esempio articolato in cui due società del gruppo, Alfa e Beta, trasferiscono ciascuna un ramo alla società Gamma con efficacia dal 1° aprile 2018. Viene illustrato come:

• Alfa ragguaglia la propria media storica ai 3 mesi ante operazione;
• Beta attribuisce analiticamente la propria media tra ramo scisso e ramo non scisso;
• Gamma confronta i propri costi con la somma delle quote di media ricevute dai due rami trasferiti.

L’esempio serve a mostrare che la ripartizione deve seguire la struttura organizzativa effettiva dell’attività di ricerca e non un criterio puramente patrimoniale.

Conferimenti d’azienda o di ramo

Per i conferimenti la circolare osserva che, in base alla disciplina fiscale ordinaria, non si verifica un automatico subentro della conferitaria in tutte le posizioni fiscali del conferente, ma solo l’assunzione in continuità dei valori fiscali degli elementi conferiti. Tuttavia, quando il conferimento avviene nell’ambito di un gruppo, dal punto di vista sostanziale non cambia il soggetto economico che effettua l’investimento in ricerca e sviluppo.

La circolare esclude quindi che una società costituita a seguito di conferimento possa essere considerata, ai fini dell’agevolazione, soggetto nuovo privo di media storica se in realtà continua un’attività già esistente. Lo stesso vale se il conferimento avviene a favore di una società già esistente del gruppo: l’operazione è letta come continuità dell’attività e unicità del soggetto economico.

Ne consegue che, nelle operazioni infragruppo o tra parti correlate, le soluzioni interpretative applicate alle scissioni valgono, in linea generale, anche per i conferimenti, sia per l’attribuzione della media storica sia per l’imputazione degli investimenti nel periodo dell’operazione. Se il conferitario diventa il soggetto investitore, assume l’eventuale media maturata dal conferente; se invece la conferitaria perde il controllo entro il periodo di osservazione previsto dall’articolo 43 del DPR n. 600/1973, la media torna in capo al conferente a partire dal periodo in cui si verifica la perdita di controllo.

La circolare estende questa logica anche a operazioni equivalenti, come affitto o cessione d’azienda, quando producono effetti sostanzialmente analoghi. In ogni caso, resta fermo il potere dell’Amministrazione di verificare eventuali finalità di spostamento artificioso della media storica.

Ulteriori precisazioni e controlli

La circolare ribadisce alcuni principi di sistema:

• le operazioni di riorganizzazione tra soggetti del medesimo gruppo o tra parti correlate non possono determinare la duplicazione del beneficio sul medesimo investimento, poiché un costo può concorrere al credito in un solo periodo agevolato;
• quando la media storica viene attribuita a un soggetto diverso da quello che ha sostenuto i costi, l’avente causa deve acquisire tutta la documentazione necessaria a provarne la corretta determinazione, in linea con quanto già richiesto dalle precedenti circolari n. 5/E del 2016 e n. 13/E del 2017;
• resta sempre possibile presentare un interpello ordinario per fattispecie non contemplate o caratterizzate da specifiche peculiarità;
• l’Amministrazione finanziaria conserva il potere di svolgere un sindacato antiabuso su tutte le operazioni che, in concreto, determinino un credito maggiore rispetto a quello che si sarebbe maturato senza l’operazione.

La circolare si conclude richiamando il dovere degli uffici di vigilare sull’applicazione dei principi enunciati e chiarendo che le indicazioni fornite costituiscono attuazione di criteri generali, utili a orientare la gestione delle operazioni straordinarie ai fini del credito d’imposta ricerca e sviluppo.