Risposta n. 59 del 2/11/2018

Trattamento Iva dei servizi di trasporto di energia

L’interpello riguarda il regime Iva applicabile ai servizi di trasporto di energia elettrica e gas resi da una società operante nel commercio e nel dispacciamento dell’energia, quando tali servizi siano richiesti da rivenditori soggetti passivi Iva. Il tema centrale è se il trasporto, pur essendo un servizio autonomo sotto il profilo contrattuale, debba seguire il regime della fornitura principale di energia e quindi essere assoggettato a reverse charge.

Fattispecie rappresentata dal contribuente

La società Alfa opera come grossista, trader e fornitore di energia elettrica e gas naturale sul territorio nazionale. Intende stipulare contratti di fornitura di energia elettrica e/o gas con rivenditori soggetti passivi Iva, definiti "Reseller", che a loro volta cederanno l’energia ai clienti finali.

Secondo quanto rappresentato, i Reseller non svolgono direttamente il servizio di trasporto dell’energia sulle reti di trasmissione e distribuzione, ma incaricano altri soggetti per il relativo svolgimento. In questo contesto, possono rivolgersi proprio ad Alfa per ottenere tali servizi.

Alfa precisa inoltre che, per eseguire il trasporto, stipula:

• un contratto con la società Beta per il passaggio dell’energia elettrica sulle reti ad altissima ed alta tensione;
• un contratto con la società Gamma per il passaggio del gas sull’infrastruttura nazionale di trasporto;
• ulteriori contratti con vari soggetti proprietari delle reti di distribuzione locale, per la distribuzione dell’energia sul territorio nazionale.

Tali contratti vengono sottoscritti da Alfa per i punti di prelievo dei clienti finali dei Reseller, in base a un mandato senza rappresentanza conferito dai Reseller per la gestione del servizio di trasporto.

Quesito del contribuente

La società chiede se i servizi di trasporto resi ai Reseller, relativi alla distribuzione dell’energia fino ai punti di prelievo dei clienti finali, debbano essere assoggettati al meccanismo dell’inversione contabile di cui all’articolo 17, sesto comma, lettera d-quater), del Dpr 633/1972.

Il dubbio nasce in particolare nel caso in cui, ai sensi dell’articolo 12 del Dpr 633/1972, il trasporto possa considerarsi accessorio rispetto alla fornitura di energia elettrica e/o gas effettuata dalla stessa Alfa ai Reseller.

Soluzione interpretativa proposta dal contribuente

Alfa ritiene che il reverse charge sia applicabile soltanto alla fornitura di energia intesa come cessione di beni, mentre il trasporto di energia, essendo una prestazione di servizi, dovrebbe seguire le regole ordinarie dell’Iva.

La società sostiene inoltre che, nel rapporto regolato dal mandato senza rappresentanza, se le prestazioni di trasporto rese dai distributori ad Alfa sono ordinariamente imponibili con Iva, lo stesso regime deve applicarsi nei rapporti tra Alfa, in qualità di mandatario senza rappresentanza, e il Reseller, mandante.

Secondo l’istante, il trasporto non può comunque essere considerato accessorio ai sensi dell’articolo 12 del Dpr 633/1972 perché:

• è disciplinato da un contratto autonomo;
• prevede un corrispettivo autonomo;
• il Reseller potrebbe rivolgersi a un terzo per ottenere il servizio;
• il costo del trasporto è spesso superiore al valore dell’energia fornita, circostanza ritenuta incompatibile con l’accessorietà.

Normativa richiamata dall’Agenzia

L’Agenzia richiama anzitutto l’articolo 17, sesto comma, lettera d-quater), del Dpr 633/1972, che prevede il reverse charge per le cessioni di gas e di energia elettrica a un soggetto passivo-rivenditore ai sensi dell’articolo 7-bis, comma 3, lettera a).

Viene richiamato anche l’articolo 199-bis, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 2006/112/CE, che consente agli Stati membri di applicare il reverse charge alle cessioni di gas e energia elettrica a un soggetto passivo-rivenditore.

Per individuare il soggetto passivo-rivenditore, l’Agenzia ricorda che si tratta del soggetto la cui principale attività, con riferimento all’acquisto di gas, energia elettrica, calore o freddo, è la rivendita di tali prodotti e il cui consumo personale è trascurabile.

È inoltre richiamato l’articolo 12 del Dpr 633/1972, secondo cui le prestazioni accessorie a una cessione di beni o a una prestazione di servizi non sono autonomamente soggette a imposta nei rapporti fra le parti dell’operazione principale; se l’operazione principale è imponibile, anche i corrispettivi delle prestazioni accessorie concorrono alla base imponibile.

Criteri di accessorietà richiamati

L’Agenzia richiama la giurisprudenza della Corte di giustizia UE, secondo cui una prestazione è accessoria quando non costituisce per il cliente un fine a sé stante, ma il mezzo per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale.

Viene altresì richiamato l’orientamento della Corte di cassazione, secondo cui la prestazione accessoria deve essere strumentale a quella principale e servire a permetterne l’effettuazione o la migliore fruizione; l’elemento decisivo è che l’operazione accessoria sia un mezzo per il completamento o la realizzazione dell’operazione principale.

Valutazione dell’Agenzia delle Entrate

Nel caso esaminato, l’Agenzia osserva che, in base agli accordi contrattuali, Alfa si impegna a fornire non solo il trasporto dell’energia elettrica, ma anche il dispacciamento e i cosiddetti servizi di connessione, cioè tutte le prestazioni relative alla connessione dei punti di prelievo del cliente finale alla rete elettrica.

Sulla base di tali elementi, l’Agenzia ritiene che i servizi di trasporto di energia elettrica e/o gas non abbiano una mera utilità generica rispetto alla prestazione principale, ma consentano l’effettuazione e la migliore fruizione della cessione di energia effettuata dalla società a favore dei Reseller.

L’elemento determinante è quindi il nesso di dipendenza funzionale tra trasporto e fornitura di energia: il servizio di trasporto integra, completa e rende possibile la prestazione principale di fornitura di gas e/o energia elettrica.

Conclusione dell’Agenzia

L’Agenzia conclude che i servizi di trasporto resi dalla società istante ai soggetti passivi-rivenditori costituiscono, ai sensi dell’articolo 12 del Dpr 633/1972, prestazioni accessorie alla fornitura di gas e/o energia elettrica.

Di conseguenza, tali prestazioni di trasporto devono essere assoggettate a Iva mediante il medesimo meccanismo di reverse charge previsto per l’operazione principale dall’articolo 17, sesto comma, lettera d-quater), del Dpr 633/1972.

Esito pratico

L’effetto operativo dell’interpello è che, quando il trasporto di energia sia strettamente funzionale alla fornitura di energia elettrica o gas ai Reseller, il servizio non segue un regime Iva autonomo ordinario, ma viene attratto nel regime dell’operazione principale e assoggettato a inversione contabile.