Risposta n. 54 del 30/10/2018

Note di variazione IVA nel concordato preventivo con continuità aziendale

L’interpello riguarda il trattamento IVA delle note di variazione emesse dai creditori nell’ambito di un concordato con continuità aziendale, con particolare attenzione agli effetti per il debitore concordatario e alla perdurante attualità dei chiarimenti di prassi già resi dall’Agenzia.

Fattispecie rappresentata

La società istante ha presentato domanda di ammissione a una procedura di concordato con continuità aziendale ex articolo 186-bis del Regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, poi approvata e omologata dal Tribunale competente. Il piano prevede:

• il pagamento integrale dei soli creditori privilegiati;
• il pagamento del 12,665 per cento dei crediti chirografari;
• una falcidia concordataria dell’87,335 per cento sui crediti non privilegiati.

L’istante assume che, a chiusura della procedura, i creditori rimasti insoddisfatti emetteranno note di variazione ai sensi dell’articolo 26 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, per recuperare l’IVA relativa alla parte di credito non incassata.

Quesito del contribuente

La società chiede se, nel concordato con continuità aziendale, possano applicarsi i principi già affermati dalla risoluzione 17 ottobre 2001, n. 161/E, in tema di concordato preventivo ex articolo 160 della legge fallimentare, secondo cui:

• il debitore che riceve le note di variazione relative ai debiti chirografari falcidiati deve annotarle nei registri IVA;
• tale annotazione non comporta però l’obbligo di versare all’Erario l’IVA oggetto di rettifica.

Chiede inoltre se tali indicazioni siano ancora attuali nonostante le modifiche apportate all’articolo 26 del d.P.R. n. 633/1972 dalla legge di stabilità 2016 e dalla legge di bilancio 2017.

Soluzione interpretativa prospettata

L’istante richiama la circolare n. 8/E del 7 aprile 2017, con cui l’Agenzia, in materia di fallimento, ha chiarito che quando il cedente/prestatore emette una nota di variazione in diminuzione, gli organi della procedura devono registrare la corrispondente variazione in aumento, senza che ciò comporti l’inclusione del relativo credito IVA nel riparto finale definitivo. Tale registrazione serve solo a evidenziare un eventuale credito ancora esigibile verso il fallito tornato in bonis.

Sulla base di tale impostazione, il contribuente ritiene che anche nel concordato con continuità aziendale le note di variazione emesse dai creditori vadano annotate nei registri IVA, ma senza che ciò generi un obbligo di versamento dell’imposta da parte del debitore.

Normativa e prassi richiamate

L’Agenzia richiama anzitutto l’articolo 26, comma 2, del d.P.R. n. 633/1972, che consente al cedente o prestatore di portare in detrazione l’IVA corrispondente alla variazione quando l’operazione viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l’ammontare imponibile, anche per mancato pagamento totale o parziale a causa di procedure concorsuali o esecutive infruttuose.

Il comma 5 dello stesso articolo prevede che, se il cedente si avvale della variazione, il cessionario o committente che abbia già registrato l’operazione deve registrare a sua volta la variazione nei limiti della detrazione operata.

Viene poi richiamata la risoluzione n. 161/E del 2001, secondo la quale, nel concordato preventivo ex articolo 160 L.F., la riduzione dei crediti chirografari legittima il creditore a emettere nota di variazione; tuttavia, la registrazione della stessa non fa sorgere, per il debitore concordatario, un obbligo di pagamento verso l’Erario dell’IVA relativa a debiti anteriori alla procedura, poiché ciò contrasterebbe con l’efficacia liberatoria del concordato e con la finalità di esdebitazione.

L’Agenzia richiama infine la circolare n. 8/E del 2017, che aveva ribadito tali indicazioni, nonché la sentenza della Corte di giustizia dell’Unione europea del 22 febbraio 2018, causa C-396/16, in tema di articolo 185 della direttiva 2006/112/CE.

Valutazione dell’Agenzia

L’Agenzia osserva che la disciplina nazionale, nell’attuale formulazione dell’articolo 26, comma 2, del d.P.R. n. 633/1972, considera le procedure concorsuali come causa di mancato pagamento totale o parziale del prezzo convenuto. Ciò comporta che il creditore ha diritto a emettere la nota di variazione, mentre il debitore conserva il diritto al mantenimento della detrazione IVA originaria.

Viene precisato che la giurisprudenza unionale ha qualificato la riduzione delle obbligazioni derivante dall’omologazione definitiva di un concordato come mutamento degli elementi rilevanti per la detrazione, escludendo che essa integri, di regola, un caso di operazione non pagata che esenti automaticamente dalla rettifica, salvo la verifica della definitività della riduzione.

Tuttavia, l’Agenzia sottolinea che, alla luce della vigente formulazione dell’articolo 26, comma 2, e in applicazione dell’articolo 185, paragrafo 2, della direttiva IVA, restano confermati i precedenti chiarimenti di prassi.

Parere conclusivo

L’Agenzia delle Entrate conclude che la soluzione prospettata dal contribuente è condivisibile. In sostanza:

• la nota di variazione relativa ai crediti falcidiati nel concordato con continuità aziendale può essere emessa dal creditore;
• la sua registrazione nei registri IVA da parte del debitore non determina un obbligo di versamento dell’IVA all’Erario;
• restano validi i chiarimenti già forniti con la risoluzione n. 161/E del 2001 e con la circolare n. 8/E del 2017.

L’interpello conferma quindi l’impostazione secondo cui, anche nel concordato con continuità aziendale, la procedura concorsuale non fa sorgere un debito IVA autonomo in capo al debitore per effetto della registrazione della nota di variazione.