Risposta n. 58 del 2/11/2018

Credito d'imposta R&S e media storica con commesse estere

L'interpello riguarda la determinazione della media storica rilevante per il credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo disciplinato dall'articolo 3 del decreto legge 23 dicembre 2013, n. 145. La società istante, Alpha S.p.A., ha svolto negli anni 2012-2016 sia R&S per conto proprio sia R&S su commessa di un'impresa francese, mentre dal 1° gennaio 2017 ha continuato solo l'attività in proprio.

Fattispecie e quesito

Alpha S.p.A., società italiana operante nel settore della produzione, chiede se, ai fini del credito d'imposta per il 2017, debba includere nella media storica anche le attività di R&S svolte in passato su commessa della società francese. Il dubbio nasce dal fatto che, nel 2017, l'impresa non ha più eseguito attività di ricerca per committenti esteri.

Soluzione interpretativa del contribuente

L'istante sostiene che, non avendo svolto nel 2017 attività di ricerca e sviluppo su commesse estere, non dovrebbe considerare nella media storica i costi relativi alle commesse della società francese. La soluzione viene ritenuta coerente con il principio di omogeneità dei valori comparabili richiamato dalla prassi.

Normativa richiamata e quadro di riferimento

L'Agenzia richiama l'articolo 3 del decreto legge n. 145/2013, come modificato nel tempo e interamente sostituito dall'articolo 1, comma 35, della legge n. 190/2014. Viene inoltre richiamata la legge 11 dicembre 2016, n. 232, che con i commi 15 e 16 dell'articolo 1 ha nuovamente modificato la disciplina, introducendo il comma 1-bis dell'articolo 3.

Quest'ultimo prevede che il credito d'imposta spetti anche alle imprese residenti o alle stabili organizzazioni di soggetti non residenti che svolgono attività di ricerca e sviluppo in esecuzione di contratti stipulati con imprese residenti o localizzate in altri Stati membri dell'Unione europea, negli Stati aderenti allo Spazio economico europeo o in Stati inclusi nell'elenco del decreto del Ministro delle finanze 4 settembre 1996.

L'Agenzia precisa che tale disposizione si applica dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016, quindi normalmente dal 2017. Prima di questa modifica, le spese per attività di ricerca e sviluppo svolte da imprese commissionarie residenti per contratti con committenti non residenti e privi di stabile organizzazione in Italia erano irrilevanti ai fini dell'agevolazione.

Per la misura del credito spettante per gli investimenti effettuati dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016 fino a quello in corso al 31 dicembre 2020, l'Agenzia richiama inoltre il decreto attuativo del 27 maggio 2015 e, in particolare, il requisito secondo cui la spesa complessiva per investimenti in R&S deve essere almeno pari a 30.000 euro annui e deve eccedere la media degli investimenti realizzati nei tre periodi d'imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2015.

Principio di omogeneità e chiarimenti di prassi

L'Agenzia richiama la circolare n. 13/E del 27 aprile 2017, paragrafo 2.1, che ha chiarito che la media di riferimento deve essere determinata nel rispetto del principio di omogeneità degli investimenti. In base a tale principio, il confronto va effettuato tra la massa degli investimenti ammissibili nei periodi di riferimento e quella sostenuta nel periodo per cui si vuole fruire del credito, indipendentemente dal fatto che le spese appartengano a categorie diverse tra quelle agevolabili.

La stessa logica vale per le diverse modalità di svolgimento dell'attività di ricerca agevolabile: attività interna, attività commissionata a soggetti residenti, oppure attività svolta su commissione di soggetti esteri.

Al paragrafo 2.2 della medesima circolare, con riferimento ai soggetti che svolgono sia investimenti in proprio sia attività di ricerca per committenti non residenti, viene precisato che, dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016, la spesa complessiva per gli investimenti in R&S comprende la ricerca propria e/o per committenti non residenti e deve eccedere la media eventualmente rideterminata tenendo conto dei costi delle commesse estere nel triennio di riferimento.

Soluzione interpretativa dell'Agenzia delle Entrate

Secondo l'Agenzia, il chiarimento della circolare va letto nel senso che, dal periodo di applicazione della nuova disciplina, i soggetti che effettuano attività di ricerca e sviluppo devono calcolare la media storica includendo tutti i costi ammissibili sostenuti nei periodi di riferimento, compresi quelli relativi alla ricerca commissionata da soggetti non residenti.

Tale inclusione opera indipendentemente dal fatto che, nell'anno per cui si richiede il beneficio, l'impresa sostenga o meno costi per commesse estere. In altre parole, la presenza o meno di commesse estere nel periodo agevolato non incide sulla necessità di considerare tali costi nella media storica, se essi risultano presenti nei periodi rilevanti per il calcolo.

Parere conclusivo

L'Agenzia non accoglie la soluzione proposta da Alpha S.p.A. e conclude che la media storica, ai fini della determinazione del credito d'imposta R&S, deve essere rideterminata includendo anche i costi sostenuti negli anni precedenti per le commesse dell'impresa francese. Di conseguenza, tali costi non possono essere esclusi solo perché nel 2017 la società non ha più svolto attività di ricerca su commessa estera.

Conclusioni operative

Per l'applicazione del credito d'imposta, Alpha S.p.A. deve quindi:

• verificare il rispetto della soglia minima annua di 30.000 euro di spesa complessiva;
• confrontare la spesa del periodo agevolato con la media dei tre periodi precedenti, calcolata includendo anche i costi per commesse estere sostenuti nei periodi di riferimento;
• applicare il principio di omogeneità secondo l'interpretazione fornita dalla circolare n. 13/E del 2017 e ribadita nell'interpello.

In sintesi, il criterio rilevante non è la presenza di commesse estere nel solo anno di fruizione del credito, ma la corretta inclusione di tutti i costi ammissibili storicamente sostenuti, anche se relativi a contratti con committenti non residenti.