Circolare n. 37/E del 22/12/2015

Reverse charge nel settore edile: ulteriori chiarimenti interpretativi

La circolare interviene a precisare l’ambito applicativo dell’art. 17, comma 6, lett. a-ter), DPR 633/1972, relativo al reverse charge per prestazioni di pulizia, demolizione, installazione di impianti e completamento relative ad edifici. Il documento risponde a quesiti emersi negli incontri con le associazioni di categoria e si inserisce nel solco della circolare n. 14/E del 2015, con un’impostazione orientata sia al coordinamento sistematico sia alla semplificazione operativa.

Contratti unici e regola della scomposizione

La regola generale affermata è che, quando un contratto unico comprende prestazioni in parte soggette a reverse charge e in parte soggette a IVA ordinaria, occorre scomporre le operazioni e individuare le singole prestazioni rilevanti. Tuttavia, per ragioni di semplificazione, la circolare conferma alcune eccezioni già riconosciute in precedenza.

In particolare, quando il contratto unico ha per oggetto la costruzione di un edificio, oppure interventi di restauro, risanamento conservativo e ristrutturazione edilizia, si applicano le regole ordinarie all’intero rapporto e non il reverse charge, anche per le prestazioni astrattamente riconducibili alla lett. a-ter).

La stessa logica viene estesa agli interventi di frazionamento o accorpamento di unità immobiliari che, per effetto dell’art. 17, comma 1, del DL 133/2014, sono stati ricondotti alla manutenzione straordinaria. Se tali interventi sono inseriti in un contratto unico che comprende anche prestazioni di installazione di impianti, non si procede alla scomposizione del contratto e si applica l’IVA ordinaria all’intera fattispecie.

Demolizione e nuova costruzione

La circolare chiarisce poi che, se un contratto unico riguarda la demolizione di un edificio seguita dalla realizzazione di una nuova costruzione, non si applica il reverse charge alla demolizione. L’attività demolitoria è considerata funzionale alla nuova costruzione e, per questo, il rapporto va assoggettato alle regole ordinarie sull’intero contratto.

Cessione con posa in opera e prestazione di servizi

Un’ampia parte del documento è dedicata alla distinzione tra fornitura con posa in opera e prestazione di servizi, tema decisivo ai fini del reverse charge. La circolare ribadisce che la fornitura di beni con posa in opera, quando la posa è accessoria e non altera la natura del bene, costituisce cessione di beni e resta esclusa dall’inversione contabile.

Per stabilire la qualificazione dell’operazione, occorre avere riguardo alla causa contrattuale, al complesso delle pattuizioni e alla natura delle obbligazioni assunte. Sono richiamati la giurisprudenza comunitaria e quella nazionale, che invitano a verificare se il servizio sia soltanto accessorio alla cessione o se, invece, rappresenti l’elemento prevalente perché diretto a realizzare un risultato nuovo o a modificare la natura del bene. In tal caso, prevale la prestazione di servizi.

Ambito oggettivo: edifici, parcheggi e impianti esterni

La nozione di edificio resta centrale. Le prestazioni aventi ad oggetto parcheggi sono escluse dal reverse charge quando i parcheggi non costituiscono parte integrante dell’edificio; se però sono strutturalmente integrati nel fabbricato, come i parcheggi interrati o quelli sul lastrico solare, il meccanismo si applica.

In tema di impianti, la circolare adotta un criterio funzionale e unitario: se l’impianto serve l’edificio e alcune parti sono collocate all’esterno per necessità tecniche o logistiche, il reverse charge si applica comunque. Sono richiamati esempi quali impianti di videosorveglianza perimetrale, citofonici, di climatizzazione con motore esterno e impianti idraulici con tubazioni esterne.

Attività escluse: derattizzazione, spurgo e rimozione neve

Non rientrano nel perimetro della lett. a-ter) le attività di derattizzazione, spurgo delle fosse biologiche e dei tombini, e rimozione della neve. La circolare osserva che i codici ATECO relativi a tali attività non sono compresi tra quelli espressamente richiamati dalla circolare n. 14/E del 2015 per le prestazioni di pulizia di edifici. Ne consegue l’assoggettamento a IVA ordinaria.

Manutenzione e riparazione di impianti

La circolare precisa che, secondo l’ISTAT, nei codici della divisione 43 e, in particolare, nel codice 43.29.09, sono comprese anche le attività di manutenzione e riparazione. Pertanto, queste prestazioni sono soggette a reverse charge se relative ad edifici e riconducibili ai codici ATECO rilevanti.

Viene anche chiarito che, quando un intervento mira alla riparazione o alla sostituzione di componenti difettose o usurate di un impianto, e la volontà delle parti è rivolta al mantenimento o all’ammodernamento dell’impianto stesso, si applica il reverse charge se il servizio riguarda un edificio. Se l’intervento si traduce nella realizzazione di un nuovo impianto, la prestazione resta comunque soggetta a inversione contabile in quanto servizio di installazione.

Impianti fotovoltaici

Per gli impianti fotovoltaici, la circolare distingue tra quelli integrati, semi-integrati e a terra. L’installazione e la manutenzione di impianti fotovoltaici integrati o semi-integrati all’edificio, come quelli collocati sul tetto, rientrano nel reverse charge. Il medesimo regime si applica anche agli impianti a terra, purché siano funzionali o serventi all’edificio e non siano accatastati come unità immobiliari autonome.

Non si applica invece l’inversione contabile alle centrali fotovoltaiche poste sul lastrico solare o su aree di pertinenza di fabbricati quando siano accatastate autonomamente in categoria D/1 o D/10, poiché in tal caso non costituiscono edificio né parte dell’edificio sottostante.

Impianti antincendio, estintori e porte tagliafuoco

Le attività di installazione, manutenzione e riparazione degli impianti di spegnimento antincendio, ricondotte al codice ATECO 43.22.03, rientrano nel reverse charge quando rese verso soggetti passivi IVA e relative ad edifici. Per estintori, manichette e maschere, la circolare richiama la risoluzione n. 245/E del 2008, precisando che l’inversione contabile si applica solo se tali materiali fanno parte di un impianto complesso di protezione attiva installato nell’edificio e la manutenzione riguarda l’intero impianto.

Gli estintori non inseriti in un impianto complesso restano apparecchi mobili e, in tal caso, le prestazioni di installazione, manutenzione e riparazione non rientrano nel reverse charge. Le porte tagliafuoco e le uscite di sicurezza sono invece considerate impianti di protezione passiva contro gli incendi; la loro installazione è ricondotta al codice ATECO 43.29.09 ed è soggetta a inversione contabile.

Impianti funzionali ad attività industriali

Un ulteriore chiarimento riguarda gli impianti strettamente funzionali a un’attività industriale e non al funzionamento dell’edificio in sé. Se l’installazione è riconducibile a codici ATECO non compresi tra quelli richiamati dalla circolare n. 14/E del 2015, come il 33.20.09, il reverse charge non si applica. Lo stesso vale per la manutenzione e riparazione di tali impianti, che restano fuori dall’ambito della lett. a-ter) anche se, una volta installati, risultano materialmente connessi all’edificio.

Prestazioni rese da terzi e allestimenti

Se le prestazioni di installazione o allestimento sono rese da soggetti terzi su incarico della società che commercializza i beni, e sono oggettivamente riconducibili ai servizi di installazione di impianti o completamento di edifici previsti dall’art. 17, comma 6, lett. a-ter), esse sono soggette a reverse charge. Il medesimo trattamento si applica anche quando le stesse prestazioni sono rese direttamente, in via autonoma, da terzi a un committente soggetto passivo.

Beni significativi e reverse charge

La disciplina dei beni significativi e la relativa aliquota agevolata non si applicano alle prestazioni soggette a reverse charge ex art. 17, comma 6, lett. a-ter). La ragione è che tale agevolazione è destinata ai rapporti con i consumatori finali nell’ambito degli interventi di recupero edilizio, mentre il reverse charge opera nei rapporti tra soggetti passivi IVA.

Diritti di chiamata e canoni periodici

La circolare tratta anche i diritti fissi di chiamata, affermando che la somma corrisposta per l’intervento del tecnico, anche quando non si concretizzi una riparazione vera e propria, va considerata parte di un’attività di manutenzione e quindi assoggettata a reverse charge. Coerentemente, anche le prestazioni di manutenzione eseguite sulla base di contratti con canoni di abbonamento periodici sono soggette a inversione contabile, pure se non collegate a un intervento materialmente eseguito in quel momento.

Allacciamento e attivazione dei servizi di gas, energia elettrica e acqua

I contributi per allacciamento e attivazione dei servizi di gas, energia elettrica e acqua sono esclusi dal reverse charge. La circolare li qualifica come attività indispensabili e integranti della fornitura del servizio, non come installazione di impianti. Di conseguenza, restano soggetti alla disciplina IVA ordinaria.

Operazioni non imponibili

La circolare chiarisce che il reverse charge presuppone l’imponibilità dell’operazione. Non si applica, quindi, quando la prestazione è non imponibile ai fini IVA. In via esemplificativa, vengono richiamati i servizi di pulizia o installazione di impianti effettuati in porti, aeroporti, autoporti e scali ferroviari di confine, nei casi in cui rientrino nel regime di non imponibilità dell’art. 9, comma 1, n. 6), DPR 633/1972.

Clausola di salvaguardia

In considerazione del fatto che la disciplina opera già per le fatture emesse dal 1° gennaio 2015 e che le questioni affrontate presentavano profili di incertezza, la circolare stabilisce una clausola di salvaguardia. Sono fatti salvi, senza sanzioni, i comportamenti difformi adottati prima dell’emanazione del documento, limitatamente ai temi specificamente esaminati e purché non si tratti di ipotesi di frode fiscale.