Circolare n. 35/E del 27/10/2015

Disciplina dei rimborsi IVA ex art. 38-bis DPR 633/1972

La circolare interviene per fornire ulteriori chiarimenti operativi sulla nuova disciplina dei rimborsi IVA introdotta dal d.lgs. n. 175/2014 e già oggetto della circolare n. 32/E del 2014. I chiarimenti riguardano soprattutto il rapporto tra garanzia, visto di conformità, dichiarazione sostitutiva, presentazione di dichiarazioni integrative e casi particolari relativi a IVA di gruppo, rappresentante fiscale e rimborsi infrannuali.

Termini per la dichiarazione integrativa e variazione della domanda di rimborso

La circolare chiarisce che, in tutte le ipotesi in cui il contribuente debba correggere la dichiarazione per:

• apporre il visto di conformità o la sottoscrizione alternativa;
• revocare in tutto o in parte il rimborso richiesto, aumentando la quota da compensare o detrarre;
• aumentare l’importo chiesto a rimborso, riducendo proporzionalmente l’importo in compensazione o in detrazione, la correzione può avvenire mediante dichiarazione integrativa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, ai sensi dell’art. 2, comma 8-bis, DPR n. 322/1998.

Viene inoltre precisato che, per i rimborsi richiesti prima dell’entrata in vigore della nuova disciplina ma non ancora eseguiti, se è ormai scaduto il termine per la rettifica, la conformità della dichiarazione originaria può essere attestata da un’autonoma attestazione rilasciata da un professionista abilitato ai sensi dell’art. 35 del d.lgs. n. 241/1997. Tale soluzione viene richiamata anche per la regolarizzazione della mancata apposizione del visto con riferimento alla dichiarazione relativa all’anno d’imposta 2013.

Dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà

L’art. 38-bis, comma 3, richiede che alla dichiarazione o istanza di rimborso sia allegata una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà attestante i requisiti patrimoniali e contributivi. La circolare precisa che tale documentazione non può essere presentata in un momento successivo rispetto alla dichiarazione o istanza, salvo il caso in cui si proceda con una dichiarazione correttiva o integrativa.

Ne consegue che non è più applicabile, come regola generale, il precedente meccanismo che consentiva la presentazione cartacea successiva dell’attestazione di virtuosità per i contribuenti che ne avevano titolo.

Requisiti patrimoniali e cessioni infragruppo

In relazione al requisito di cui all’art. 38-bis, comma 3, lett. b), la circolare afferma che sono rilevanti anche le cessioni di azioni o quote superiori al 50% del capitale sociale effettuate tra soggetti appartenenti allo stesso gruppo. La circostanza che la cessione avvenga infragruppo non esclude il venir meno del requisito di solidità patrimoniale richiesto dalla norma.

Pertanto, in presenza di cessioni che superino tale soglia, il contribuente non può beneficiare dell’esonero dalla garanzia e deve prestarla per ottenere il rimborso.

Verifica della soglia di rischio in presenza di accertamenti

La circolare approfondisce i criteri di calcolo della differenza tra imposta dichiarata e imposta accertata, rilevante ai fini dell’art. 38-bis, comma 4, lett. b).

Per l’imposta di registro, che non si fonda su una dichiarazione ma su un atto, il confronto deve essere effettuato prendendo a riferimento i dati contenuti nell’atto stesso, calcolando la differenza tra l’imposta complessiva dovuta in base all’atto e la maggiore imposta accertata; in caso di omessa registrazione, l’imposta dovuta si considera pari a zero.

Per l’imposta sostitutiva e per i redditi soggetti a tassazione separata, la verifica va riferita all’imposta oggetto di recupero, tenendo conto dell’autonoma determinazione delle basi imponibili. Se però la rettifica comporta l’attrazione a tassazione ordinaria del reddito, il confronto deve essere fatto sull’imposta complessivamente dovuta sulla base imponibile rettificata, considerando anche quanto già dichiarato a titolo di imposta sostitutiva o di tassazione separata.

Accertamento con adesione, conciliazione e strumenti deflattivi

Ai fini della soglia che può rendere necessaria la garanzia, devono essere considerati non solo gli avvisi di accertamento o rettifica notificati nei due anni precedenti la richiesta di rimborso, ma anche gli importi definiti tramite strumenti deflattivi del contenzioso, come accertamento con adesione, conciliazione giudiziale e reclamo/mediazione.

Se la pretesa erariale viene rideterminata successivamente alla domanda di rimborso, il raffronto deve avvenire con gli importi definitivi risultanti da tali strumenti e non con quelli originariamente accertati. Inoltre, la circolare considera equiparabili alla notifica di un avviso di accertamento gli inviti al contraddittorio e le adesioni al PVC, anche quando non sia stato ancora notificato un avviso formale, perché tali atti definiscono comunque la pretesa erariale nel suo ammontare.

Interessi e garanzie nel modello di cauzioni in titoli di Stato

In tema di cauzioni in titoli di Stato per i rimborsi IVA, la circolare aggiorna l’orientamento precedente affermando che gli interessi per ritardo nell’esecuzione dei rimborsi richiesti in procedura semplificata non devono essere computati nell’ammontare da garantire. Il chiarimento recepisce il provvedimento direttoriale del 26 giugno 2015 e si colloca nel quadro delle misure volte a ridurre tempi e costi dei rimborsi.

Modelli TR presentati per anni d’imposta antecedenti il 2015

La circolare affronta il caso dei modelli TR relativi ad anni d’imposta antecedenti il 2015, che non prevedevano ancora visto di conformità o sottoscrizione alternativa. Viene chiarito che la successiva dichiarazione annuale, se completa di visto o sottoscrizione alternativa e della dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà, può consentire l’erogazione del rimborso trimestrale senza garanzia.

Per i rimborsi trimestrali richiesti per l’anno d’imposta 2014, l’erogazione senza garanzia è possibile se il modello di dichiarazione annuale contiene sia il visto o la sottoscrizione alternativa sia la dichiarazione sostitutiva. In tali casi, gli interessi eventualmente sospesi riprendono a decorrere dalla data di presentazione della dichiarazione annuale completa o, per le istanze trimestrali riferite ad anni precedenti il 2014, dalla data di presentazione della dichiarazione sostitutiva.

La circolare conferma anche che il contribuente può presentare un nuovo modello TR, oltre i termini ordinari, per correggere o integrare i dati del quadro TD o per modificare la modalità di utilizzo del credito, purché ciò avvenga prima dell’invio della dichiarazione annuale IVA relativa allo stesso periodo d’imposta e purché l’Ufficio non abbia già validato la disposizione di pagamento o il credito non sia già stato compensato. Se la richiesta di esonero dalla garanzia è correttamente supportata da visto e dichiarazione sostitutiva, la mancata compilazione del campo relativo all’"esonero garanzia" non impedisce di per sé l’erogazione senza garanzia.

Quanto agli interessi sui rimborsi infrannuali modificati con nuovo modello TR, la circolare precisa che, per ricostituire il margine temporale riconosciuto agli uffici, gli interessi decorrono dal giorno 20 del mese successivo alla data di presentazione della nuova istanza.

Rappresentante fiscale e dichiarazione sostitutiva

Quando il rimborso è richiesto dal rappresentante fiscale, la dichiarazione sostitutiva sulla consistenza patrimoniale del titolare del credito va presentata dal rappresentante stesso se il soggetto titolare è residente nell’Unione europea o, per i soggetti extra-UE, nei casi in cui la dichiarazione sia producibile in base a convenzioni internazionali tra l’Italia e il Paese di provenienza.

Negli altri casi, la solidità patrimoniale può essere attestata mediante la procedura prevista dall’art. 3, comma 4, del DPR n. 445/2000, che consente la documentazione tramite certificazioni o attestazioni dell’autorità estera competente. La circolare ritiene tale procedura sostanzialmente equivalente, sotto il profilo della tutela dell’erario, a quella ordinaria prevista dall’art. 38-bis, comma 3.

Resta fermo che l’ufficio verifica l’assenza delle condizioni soggettive di rischio con riferimento all’attività svolta in Italia.

IVA di gruppo e applicazione delle regole sulle garanzie

La circolare afferma che le disposizioni dell’art. 38-bis si applicano anche alle compensazioni nell’ambito della liquidazione IVA di gruppo, in virtù del rinvio contenuto nell’art. 6, comma 3, del DM 13 dicembre 1979, n. 11065. Di conseguenza, gli adempimenti previsti per i rimborsi IVA, comprese le garanzie ove dovute, valgono anche per la procedura di gruppo.

Ai fini del calcolo della garanzia o dell’assunzione diretta dell’obbligazione, si applica anche in tale ambito la franchigia prevista dall’art. 21 del DM 567/1993, nei limiti previsti per i rimborsi in procedura semplificata e comunque entro l’importo massimo annuale di 700.000 euro. L’eventuale recupero della parte non garantita può essere disposto dall’ufficio, salvo che il contribuente integri la garanzia nelle forme consentite.

La circolare conclude precisando che, se a seguito dei chiarimenti forniti emergono ipotesi in cui la garanzia risulti obbligatoria, l’ufficio la richiederà in sede di liquidazione del rimborso o, in caso di compensazione, procederà al recupero della parte non garantita. In tali situazioni, dato il quadro interpretativo non sempre univoco, trova applicazione l’art. 10, comma 2, della legge n. 212/2000, con esclusione di sanzioni e interessi nei confronti del contribuente che si sia conformato agli atti dell’Amministrazione finanziaria.