Circolare n. 36/E del 1/12/2015

Primi chiarimenti in tema di Patent Box

La circolare fornisce le prime indicazioni applicative sul regime opzionale di tassazione agevolata dei redditi derivanti dall’utilizzo di beni immateriali, introdotto dall’articolo 1, commi da 37 a 45, della legge n. 190/2014, come modificata dal decreto legge n. 3/2015, e disciplinato dal decreto ministeriale 30 luglio 2015. L’obiettivo è chiarire i principali dubbi interpretativi emersi nella fase iniziale di applicazione del regime, con particolare riguardo all’opzione, alle perdite, alle operazioni straordinarie e al ruling.

Finalità e ambito del regime

Il Patent Box consente una parziale detassazione dei proventi derivanti dallo sfruttamento di opere dell’ingegno, brevetti industriali, marchi, disegni e modelli, nonché processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico, purché giuridicamente tutelabili. Il regime è rivolto a tutti i soggetti titolari di reddito d’impresa, inclusi i soggetti non residenti con stabile organizzazione in Italia, a condizione che siano residenti in Paesi con accordo contro le doppie imposizioni e con effettivo scambio di informazioni.

La finalità dichiarata è incentivare gli investimenti in ricerca e sviluppo e premiare le imprese che accrescono il valore dei beni immateriali nel territorio dello Stato, in coerenza anche con i principi elaborati in ambito OCSE.

Modalità di esercizio dell’opzione

L’opzione ha durata quinquennale, è irrevocabile e rinnovabile. La circolare precisa che essa può essere esercitata anche soltanto per alcuni dei beni immateriali detenuti dal contribuente, e non necessariamente per tutti.

Per i primi due periodi d’imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2014, l’opzione deve essere comunicata all’Agenzia delle entrate secondo le modalità stabilite da apposito provvedimento direttoriale. Per tale fase iniziale è stato approvato il modello "Opzione per il regime di tassazione agevolata dei redditi derivanti dall'utilizzo di beni immateriali" con provvedimento del 10 novembre 2015, n. 144042.

In questo primo periodo applicativo il modello è stato concepito in forma semplificata, con prevalenza di dati anagrafici, per consentire anche alle imprese che non abbiano ancora completato la valutazione delle condizioni di accesso o della convenienza economica di esercitare comunque l’opzione. Gli elementi utili alla determinazione concreta del beneficio per il 2015 possono essere individuati anche successivamente. Se poi non emerge alcuna variazione in diminuzione nella dichiarazione dei redditi, non derivano conseguenze negative per il contribuente.

Dal terzo periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014, l’opzione va comunicata nella dichiarazione dei redditi e produce effetti dal periodo d’imposta cui la dichiarazione si riferisce.

Perdite da Patent Box e recapture

La circolare affronta il tema delle perdite che possono emergere dallo sfruttamento economico dei beni immateriali, soprattutto nelle prime fasi di ricerca e sviluppo. Poiché la disciplina non contiene una regolazione espressa, si chiarisce in via interpretativa che, se l’opzione è esercitata ma il bene genera una perdita, l’impresa deve rinviare gli effetti positivi dell’agevolazione agli esercizi in cui il bene produrrà reddito.

Resta fermo che i componenti positivi e negativi attribuibili al bene immateriale concorrono ordinariamente alla formazione del reddito d’impresa di periodo, anche quando non venga effettuata alcuna variazione in diminuzione per usufruire dell’agevolazione.

Le perdite generate durante la vigenza del Patent Box devono essere recuperate tramite un meccanismo di "recapture": quando il bene inizia a produrre reddito, le perdite pregresse vengono portate in riduzione del reddito lordo agevolabile, fino al loro completo esaurimento. Solo dopo tale assorbimento si può beneficiare della detassazione parziale sulla quota residua di reddito.

La circolare fornisce anche esempi numerici per illustrare il meccanismo: in presenza di perdite accumulate in più periodi d’imposta, queste devono essere integralmente assorbite prima di poter fruire dell’agevolazione; se in seguito si formano nuove eccedenze negative, il meccanismo di recupero si riattiva analogamente.

Operazioni straordinarie

Per fusioni, scissioni e conferimenti d’azienda, il decreto prevede che il soggetto avente causa subentri nell’opzione esercitata dal dante causa, sia quanto alla durata residua del regime sia per i costi rilevanti ai fini del rapporto previsto dall’articolo 9 del decreto. La circolare sottolinea che tali operazioni, se neutrali fiscalmente, possono anche agevolare una più efficiente gestione dei beni immateriali e dell’attività di ricerca e sviluppo.

In particolare, può verificarsi la creazione di un nuovo soggetto titolare dei beni immateriali agevolabili, che li conceda in uso ad altre società del gruppo, realizzando uno sfruttamento economico indiretto. In questo scenario la procedura di ruling diventa facoltativa anziché obbligatoria.

L’Agenzia ritiene che l’operazione non sia abusiva, nemmeno se posta in essere esclusivamente per evitare il ruling obbligatorio, purché la società avente causa svolga una reale attività di ricerca e sviluppo. La ragione è che l’operazione, di per sé, non consente alcun vantaggio fiscale indebito. Resta comunque possibile per l’Amministrazione finanziaria verificare la congruità dei corrispettivi pattuiti per la concessione in uso dei diritti all’interno del gruppo, secondo i canoni dell’antieconomicità.

Procedura di ruling

La circolare ricostruisce il perimetro applicativo della procedura di ruling prevista dalla disciplina Patent Box. In caso di utilizzo diretto dei beni immateriali, il contribuente deve determinare il contributo economico del bene alla produzione del reddito complessivo mediante un apposito accordo con l’Agenzia delle entrate. La procedura ha quindi carattere obbligatorio.

Nel caso di utilizzo indiretto dei beni immateriali, la procedura è invece facoltativa. Lo stesso vale per la determinazione delle plusvalenze derivanti dalla cessione di beni immateriali agevolabili, comprese le ipotesi infragruppo. In tali casi, l’accordo di ruling può definire sia il reddito agevolabile sia la plusvalenza da escludere dal reddito d’impresa.

La circolare segnala inoltre che, per il periodo iniziale di applicazione, l’efficacia dell’opzione in presenza di ruling decorre dal periodo d’imposta in cui viene presentata l’istanza, in deroga alla regola generale prevista dall’articolo 8 del decreto-legge n. 269/2003 richiamato dalla disciplina.

Istanza di ruling e documentazione

L’istanza di ruling va presentata all’Ufficio Accordi preventivi del Settore Internazionale della Direzione Centrale Accertamento, tramite raccomandata con avviso di ricevimento oppure con consegna diretta all’ufficio, che rilascia attestazione di ricezione.

Il contenuto minimo essenziale dell’istanza comprende:

• informazioni anagrafiche del contribuente;
• indicazione, almeno per tipologia, dei beni immateriali da cui deriva il reddito agevolabile;
• eventuale vincolo di complementarietà tra i beni;
• descrizione della ricerca e sviluppo svolta;
• sottoscrizione del legale rappresentante o di altra persona munita di poteri di rappresentanza.

La mancanza di tali elementi comporta il rigetto dell’istanza, comunicato di regola entro 30 giorni dalla ricezione con provvedimento motivato, salvo che gli elementi mancanti possano essere desunti tramite ulteriore istruttoria. Per le istanze presentate entro il 30 giugno 2016, il termine di rigetto è esteso a 180 giorni, periodo durante il quale l’ufficio può svolgere l’attività istruttoria necessaria ad acquisire gli elementi mancanti.

Entro 120 giorni dalla presentazione dell’istanza devono essere prodotte eventuali memorie integrative e la documentazione di supporto, con contenuto variabile secondo che si tratti di utilizzo diretto, utilizzo indiretto o cessione del bene immateriale. Tale documentazione deve descrivere analiticamente i beni immateriali interessati, il vincolo di complementarietà se presente, la ricerca e sviluppo svolta e i metodi e criteri di calcolo del contributo economico, del reddito o della plusvalenza, specificandone le ragioni di selezione.

Semplificazione per le PMI

Per le micro, piccole e medie imprese, come definite dalla Raccomandazione 2003/361/CE, la circolare evidenzia una semplificazione importante nella procedura di ruling per l’utilizzo diretto dei beni immateriali. Le PMI restano tenute a fornire le informazioni essenziali nell’istanza, ma non devono obbligatoriamente illustrare entro 120 giorni i metodi e i criteri di calcolo del contributo economico né le ragioni della loro scelta.

Tali aspetti potranno essere definiti in contraddittorio con l’ufficio nel corso della procedura di accordo preventivo, con evidente alleggerimento degli oneri documentali iniziali per le imprese di minori dimensioni.