Cassazione Civile, Sentenza n. 3582/2020 del 13/02/2020

Esito

La controversia

Un contribuente, giudice tributario dal 1° aprile 1996 al 31 dicembre 2013, il 12 marzo 2015 ha chiesto il rimborso di 3.095,27 euro di IRPEF trattenuta sui compensi variabili maturati negli anni 2011, 2012 e 2013 e pagati negli anni successivi. L’amministrazione aveva assoggettato tali compensi a tassazione ordinaria; il contribuente sosteneva che, in seguito alla declaratoria di illegittimità costituzionale dell’art. 39, comma 5, D.L. n. 98/2011, essi dovessero essere sottoposti a tassazione separata. Dopo il silenzio-rifiuto, il contribuente ha presentato reclamo-mediazione, respinto dall’amministrazione, e ha impugnato il diniego davanti alla Commissione tributaria provinciale di Roma, che ha accolto il ricorso. La Commissione tributaria regionale del Lazio ha rigettato l’appello dell’Agenzia delle entrate. L’Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con un unico motivo, denunciando violazione e falsa applicazione dell’art. 17, comma 1, TUIR e della sentenza della Corte costituzionale n. 142/2014. Ha contestato l’interpretazione secondo cui il superamento del 12 gennaio dell’anno successivo comporterebbe la tassazione separata, sostenendo che questa è esclusa quando il ritardo è fisiologico, cioè connaturato ai tempi tecnici delle procedure di quantificazione e liquidazione, come per i compensi variabili dei giudici tributari relativi all’ultimo trimestre. Ha inoltre censurato la mancata distinzione tra ritardi fisiologici e patologici e l’assenza, secondo la CTR, di un termine oggettivo oltre il quale il ritardo non sarebbe più fisiologico. I compensi controversi erano stati pagati nei mesi di maggio, luglio e dicembre degli anni successivi a quelli di maturazione.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle entrate. Ha chiarito che il solo superamento del 12 gennaio non rende automaticamente un compenso un arretrato assoggettabile a tassazione separata: occorre verificare se il ritardo dipenda da cause non imputabili alla volontà delle parti e se ecceda i tempi fisiologici di quantificazione e liquidazione propri del rapporto. Per i compensi variabili dei giudici tributari relativi al quarto trimestre, in mancanza di un termine normativo finale, la Corte ha individuato come congruo il termine di 120 giorni successivi alla scadenza iniziale prevista dopo il 15 gennaio, salvo circostanze eccezionali rigorosamente provate. Nel caso concreto, i pagamenti avvenuti a maggio, luglio e dicembre dell’anno successivo avevano superato tale limite e non risultavano giustificati da circostanze eccezionali; i compensi erano quindi arretrati soggetti a tassazione separata. La conclusione della CTR è stata confermata, pur correggendone la motivazione. L’Agenzia è stata condannata alle spese del giudizio di legittimità: 1.800 euro di compenso, 200 euro per esborsi, rimborso forfetario del 15% e accessori di legge. Non è stato applicato l’ulteriore contributo unificato di cui all’art. 13, comma 1-quater, D.P.R. n. 115/2002, trattandosi di amministrazione pubblica ammessa alla prenotazione a debito.

Norme richiamate

• art. 17, comma 1, D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  In materia di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, corrisposti nell’anno successivo a quello di maturazione, non sono ricompresi tra i redditi arretrati, assoggettabili a tassazione separata, ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 17, gli emolumenti per i quali il ritardo nella loro corresponsione, nell’anno successivo a quello di riferimento, sia fisiologico rispetto alla natura del rapporto dal quale derivano, e cioè sia la necessaria conseguenza di particolari procedure per la loro quantificazione e liquidazione.

  La tassazione separata riguarda gli emolumenti arretrati riferibili ad anni precedenti quando il ritardo dipende da cause non imputabili alla volontà delle parti e non è fisiologico rispetto alla natura del rapporto o alle procedure necessarie per quantificare e liquidare il compenso.

• art. 51, comma 1, D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  Le due norme a confronto (art. 17 e art. 51, TUIR), infatti, sono nate e convivono, trovando ratio e applicazione in ambiti diversi; in altri termini, la limitata deroga al principio di cassa, introdotta dal citato art. 51, non soltanto è scissa, sul piano sistematico, dall’art. 17, cit., ma risponde ad obiettivi diversi rispetto a quelli che hanno portato il legislatore ad adottare il meccanismo della tassazione separata, al fine di mitigare i possibili effetti distorsivi della sincronica applicazione del principio di cassa e di proporzionalità dell’IRPEF.

  La regola della cassa allargata dell’art. 51, che include nel reddito dell’anno precedente le somme corrisposte entro il 12 gennaio, opera su un piano diverso dalla tassazione separata dell’art. 17: il superamento di quella data, da solo, non determina la qualificazione del compenso come arretrato.

• art. 1183 c.c.

  In assenza di un’espressa previsione normativa circa il termine finale di corresponsione o, meglio, circa l’individuazione dei tempi tecnici mediamente occorrenti, c.d. “fisiologici”, la lacuna può essere colmata attraverso l’intervento surrogatorio di questo Giudice, che trova legittimazione negli artt. 1183, c.c., 97, Cost.

  Quando manca una previsione espressa sul termine di adempimento, il giudice può individuare il termine congruo per la prestazione, anche al fine di stabilire se il ritardo sia fisiologico o ingiustificato.

• art. 97 Cost.

  Premesso che il parametro costituzionale di “buona amministrazione” consente una programmata allocazione delle risorse finanziarie pubbliche (C. Cost. n. 75 del 1987 e n. 285 del 1995), è pacifico che sia consentita una valutazione giudiziale del congruo termine entro il quale la P.A. sia tenuta a provvedere sui diritti patrimoniali spettanti ai privati.

  Il principio di buon andamento consente di considerare i tempi organizzativi e contabili della pubblica amministrazione, ma non esclude la valutazione giudiziale del termine congruo entro il quale essa deve adempiere a obbligazioni patrimoniali.

• art. 13, comma 1-quater, D.P.R. n. 115/2002

  Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica il D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 – quater, (Cass. 29/01/2016, n. 1778).

  L’ulteriore contributo unificato previsto dalla disposizione non è applicato alla parte soccombente quando si tratta di un’amministrazione pubblica ammessa alla prenotazione a debito.

Massime di principio

• Per i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, il superamento del 12 gennaio dell’anno successivo a quello di maturazione non basta, da solo, a qualificare il compenso come arretrato assoggettabile a tassazione separata: occorre che il ritardo ecceda i tempi fisiologici necessari per la quantificazione e la liquidazione e non sia imputabile alla volontà delle parti.
• La cassa allargata prevista dall’art. 51 TUIR e la tassazione separata disciplinata dall’art. 17 TUIR hanno ambiti e finalità distinti; la prima concerne la determinazione del reddito imponibile e la data di imputazione, mentre la seconda mira a mitigare gli effetti della progressività dell’IRPEF sui redditi maturati in anni precedenti.
• Quando la legge non fissa un termine finale per il pagamento di emolumenti pubblici e non indica i tempi tecnici mediamente necessari, il giudice può determinare in concreto un termine congruo, considerando le procedure di verifica e liquidazione e i principi di buon andamento dell’amministrazione.
• Per i compensi variabili dei giudici tributari relativi al quarto trimestre, la Corte ha ritenuto congruo, in aggiunta al termine iniziale successivo al 15 gennaio, un ulteriore periodo di 120 giorni per le procedure di quantificazione e pagamento; un ritardo eccedente tale periodo è fisiologico solo se sostenuto da circostanze eccezionali rigorosamente provate.

Come è indicizzato