Sentenza del 27/09/2016 n. 858 - Comm. Trib. Reg. per l'Abruzzo

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva emesso un avviso di accertamento per l'anno d'imposta 2011, contestando la mancata dichiarazione dei compensi percepiti dalla contribuente per la costituzione, su terreni agricoli di sua proprietà acquisiti per successione, di un diritto di superficie destinato alla realizzazione di impianti per la produzione di energia da fonti rinnovabili. Secondo l'Ufficio, tali somme costituivano redditi diversi imponibili ai sensi dell'art. 67, comma 1, lett. l), del TUIR, quali proventi derivanti dall'assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere, in linea con la circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 36/E del 2013. La contribuente sosteneva invece che la costituzione del diritto di superficie è un atto costitutivo di un diritto reale di godimento, distinto da un semplice obbligo personale di permettere, e che non ricorrevano i presupposti per la tassazione prevista dall'art. 67 del TUIR.

La decisione

La Commissione Tributaria Provinciale dell'Aquila aveva accolto il ricorso della contribuente, annullando l'accertamento. L'Agenzia delle Entrate ha proposto appello, sostenendo che il diritto di superficie dovesse essere fiscalmente assimilato alla concessione di un diritto personale di godimento o all'assunzione di un obbligo di permettere. La Commissione Tributaria Regionale ha rigettato l'appello e confermato la sentenza di primo grado, ritenendo non applicabile l'art. 67, comma 1, lett. l), del TUIR ai compensi derivanti dalla costituzione di un diritto reale di superficie su terreni non edificabili. È stata inoltre confermata l'inapplicabilità della lett. b) dell'art. 67, non trattandosi di una plusvalenza immobiliare tassabile. L'Agenzia delle Entrate è stata condannata al pagamento delle spese del giudizio, liquidate in 5.000 euro oltre diritti se dovuti.

Norme richiamate

• Art. 67, comma 1, lett. l), D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  Sono redditi diversi [...] i redditi derivanti da attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente o dalla assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere

  La norma non è applicabile alla costituzione di un diritto reale di superficie, poiché tale operazione non equivale all'assunzione di un semplice obbligo personale di permettere.

• Art. 67, comma 1, lett. b), D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  Plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni

  La disposizione mira a tassare le operazioni immobiliari con presumibile carattere speculativo. Nel caso esaminato non è stata ritenuta applicabile, trattandosi della costituzione di un diritto di superficie su terreno agricolo non edificabile e non di una cessione imponibile di un immobile.

• Art. 9, comma 5, D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  Ai fini delle imposte sui redditi le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso valgono anche per gli atti a titolo oneroso che importano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento

  La norma equipara fiscalmente, in linea generale, le cessioni onerose alla costituzione o al trasferimento di diritti reali di godimento, ma tale equiparazione non consente di ricondurre automaticamente il corrispettivo alla categoria degli obblighi di fare, non fare o permettere prevista dall'art. 67, comma 1, lett. l).

• Art. 952 cod. civ.

  Il proprietario può costituire il diritto di fare e mantenere al di sopra del suolo una costruzione a favore di altri, che ne acquista la proprietà

  Il diritto di superficie è un diritto reale di godimento tipizzato dal codice civile e non un mero obbligo personale. Questa qualificazione civilistica è stata ritenuta decisiva per escludere l'applicazione dell'art. 67, comma 1, lett. l), TUIR.

• Art. 23 Costituzione

  Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge

  L'imposizione tributaria non può fondarsi su un'assimilazione interpretativa non sufficientemente prevista dalla legge. Nel caso concreto, la tassazione del corrispettivo non poteva derivare dalla sola circolare amministrativa n. 36/E del 2013.

• Circolare Agenzia delle Entrate n. 36/E del 19 dicembre 2013

  La circolare sosteneva che i compensi percepiti dal proprietario per la costituzione di un diritto di superficie acquisito a titolo originario dovessero essere qualificati come redditi diversi derivanti dall'assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere. Il giudice non ha condiviso tale interpretazione, ritenendola non idonea a modificare la qualificazione giuridica del diritto di superficie.

• Cassazione civile, sezione tributaria, sentenza n. 15333/2014

  La pronuncia è stata richiamata come conferma dell'orientamento secondo cui, in determinate ipotesi relative a terreni agricoli, il corrispettivo della cessione del diritto di superficie non è imponibile come reddito diverso, salvo il ricorrere dei presupposti specifici della disciplina sulle plusvalenze immobiliari.

• Cassazione civile, sezione tributaria, sentenza n. 5333/2014

  In caso di terreno agricolo non sorge alcuna tassazione del corrispettivo percepito a seguito della cessione del diritto di superficie, salvo che siano trascorsi almeno cinque anni dall'acquisto

  La pronuncia è stata invocata dalla contribuente per sostenere l'assenza di imposizione sul corrispettivo relativo a un terreno agricolo, in mancanza dei presupposti temporali e oggettivi previsti per la tassazione delle plusvalenze.

• Art. 36 D.Lgs. n. 546/1992 e art. 132 c.p.c.

  Le norme riguardano i requisiti della motivazione della sentenza. La Commissione ha ritenuto adeguata e completa la motivazione dei giudici di primo grado, respingendo la censura dell'Agenzia relativa alla carenza motivazionale.

Massime di principio

• La costituzione di un diritto di superficie è, sul piano civilistico, la costituzione di un diritto reale di godimento e non può essere automaticamente trattata come un semplice obbligo personale di permettere ai fini dell'art. 67, comma 1, lett. l), TUIR.
• Per i privati, il corrispettivo derivante dalla costituzione o cessione del diritto di superficie su un terreno agricolo non edificabile non è imponibile per il solo fatto di essere stato percepito: occorre individuare una specifica fattispecie legislativa che ne preveda la tassazione.
• La disciplina delle plusvalenze immobiliari può assumere rilievo quando ricorrono i presupposti previsti dall'art. 67, comma 1, lett. b), TUIR, inclusa la natura del bene, la qualificazione dell'area e il periodo intercorso dall'acquisto. La mera costituzione del diritto di superficie su terreno agricolo non edificabile non integra automaticamente tale fattispecie.
• Una circolare dell'amministrazione finanziaria ha funzione interpretativa e non può introdurre, da sola, un nuovo presupposto d'imposta o sostituire una qualificazione giuridica stabilita dalla legge.
• In situazioni analoghe occorre distinguere tra costituzione di un diritto reale, concessione di un diritto personale e cessione di un bene o di un diritto, verificando per ciascuna operazione la specifica norma impositiva applicabile.
• La decisione riguarda una fattispecie e un orientamento giurisprudenziale specifici; per casi successivi o diversi, soprattutto alla luce di eventuali modifiche legislative e della giurisprudenza più recente, è necessario verificare la disciplina vigente.