Sentenza del 06/12/2022 n. 5666 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio

Esito

La controversia

Il contribuente aveva indicato nel modello Unico 2016 una ritenuta subita di €1.250,00 relativa all'anno d'imposta 2015, effettivamente operata dal sostituto XXXXXX SRL ma non riversata all'Erario. L'Agenzia ha notificato una comunicazione di rettifica (ex art.36-ter DPR 600/1973) che disconosceva tali ritenute per il mancato versamento da parte del sostituto. Il contribuente ha impugnato la comunicazione; in primo grado la CTP l'ha respinto ritenendo sussistente la responsabilità solidale del sostituito. In appello si sono discusse (i) l'ammissibilità dell'impugnazione della comunicazione di irregolarità e (ii) la sussistenza della solidarietà fra sostituto e sostituito quando le ritenute siano state effettivamente operate ma non versate.

La decisione

La Commissione d'appello ha ritenuto ammissibile il ricorso contro la comunicazione di irregolarità, conformandosi all'orientamento giurisprudenziale più favorevole al contribuente che considera impugnabili le comunicazioni che manifestano una pretesa fiscale definita. Sul merito, la Corte ha accolto le ragioni del contribuente: ai sensi dell'art.35 DPR 602/1973 la solidarietà passiva tra sostituto e sostituito richiede che le ritenute non siano state operate e che non siano stati effettuati i relativi versamenti. Poiché nella fattispecie le ritenute risultavano effettivamente operate (anche se non versate dal sostituto), non sussisteva la solidarietà e l'atto di disconoscimento è stato annullato. L'Agenzia è stata condannata alle spese dei due gradi (liquidate in €500,00 per ciascuno).

Norme richiamate

• art. 19 D.Lgs. 546/1992

  Il ricorso può essere proposto avverso: a) l'avviso di accertamento del tributo; b) l'avviso di liquidazione del tributo; c) il provvedimento che irroga le sanzioni; d) il ruolo e la cartella di pagamento; e) l'avviso di mora; e-bis) ...; e-ter) ...; f) ...; g) ...; h) ...; h-bis) ...; i) ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l'autonoma impugnabilità davanti alle commissioni tributarie

  L'elencazione degli atti impugnabili ha carattere tassativo solo rispetto alla formazione della definitività degli atti stessi; tuttavia atti non indicati possono comunque essere impugnati se manifestano una pretesa definita. La sentenza applica l'interpretazione garante che rende impugnabile la comunicazione di irregolarità quando contenga una pretesa fiscale definita.

• art. 35 D.P.R. 602/1973

  La responsabilità solidale tra sostituto e sostituito ai fini della riscossione sorge solo se le ritenute non sono state operate e non sono stati effettuati i relativi versamenti; se le ritenute sono state operate dal sostituto, il sostituito non è tenuto in solido.

• art. 64 D.P.R. 600/1973

  Definisce il sostituto d'imposta come il soggetto obbligato al pagamento delle imposte in sostituzione di altri e spiega il meccanismo della trattenuta (diritto di rivalsa) e la distinzione tra ritenuta a titolo d'imposta e a titolo d'acconto.

• art. 36-ter D.P.R. 600/1973

  Norma che disciplina il controllo formale e le comunicazioni di rettifica della dichiarazione; nella fattispecie l'Agenzia ha emanato la comunicazione di irregolarità sulla base di questa disposizione, ma la Corte ha ritenuto che tale comunicazione fosse impugnabile se manifesta una pretesa definita.

• art. 36-bis D.P.R. 600/1973 e art. 54-bis D.P.R. 633/1972 (richiamati dalla giurisprudenza)

  Citati dalla giurisprudenza come disposizioni analoghe che legittimano comunicazioni ex controllo (es. comunicazione ex art.36-bis o 54-bis) che, se concretizzano una pretesa definita, sono impugnabili; la Corte ha esteso tale ragionamento anche alle comunicazioni ex art.36-ter.

Massime di principio

• La comunicazione di irregolarità inviata dall'Agenzia è impugnabile davanti alla Commissione tributaria se essa manifesta una pretesa fiscale definita, indipendentemente dalla denominazione formale dell'atto.
• La responsabilità solidale tra sostituto e sostituito ex art.35 DPR 602/1973 richiede che le ritenute non siano state operate; se le ritenute sono state effettivamente operate dal sostituto (anche se poi non versate), il sostituito non è solidalmente obbligato in sede di riscossione.
• In caso di ritenute operate ma non riversate, il contribuente deve conservare la prova dell'avvenuta operazione (annotazione in dichiarazione, documentazione dal sostituto) e può opporsi all'azione dell'Erario: la reclamazione giudiziale è lo strumento corretto per difendere il diritto alla detrazione delle ritenute.
• Il rimedio verso l'Erario va distinto dall'azione civile verso il sostituto: se il sostituto ha omesso il versamento, è quest'ultimo il debitore nei confronti dell'Erario e normalmente il contribuente ha azione di rivalsa/civile per recuperare quanto indebitamente trattenuto e non versato.
• In caso di dubbi procedurali, conviene impugnare tempestivamente la comunicazione (anche se non indicata tassativamente nell'art.19 D.Lgs.546/92) per evitare effetti pratici e preservare la possibilità di ottenere una pronuncia sul merito.