Cassazione Civile, Ordinanza n. 15832/2023 del 06/06/2023

Esito

La controversia

Due società, una quale obbligata principale e l'altra quale consolidante, avevano impugnato avvisi di accertamento IRES per gli anni d'imposta 2008 e 2009 e un ulteriore atto impositivo per il 2009. L'Ufficio aveva contestato l'indebita deduzione di quote di ammortamento di beni immateriali ritenendo che dovessero essere calcolate sul valore della concessione per l'affidamento del servizio farmaceutico e non sul valore dell'avviamento, con conseguente riduzione delle quote deducibili e ripresa a tassazione. Le contribuenti sostenevano che non vi fosse stata una precedente concessione onerosa, che l'unico bene iscritto fosse l'avviamento, e che la loro iscrizione contabile fosse coerente con una relazione di stima ex art. 2343 c.c.; deducevano inoltre violazione del principio di leale collaborazione e buona fede ex art. 10 L. n. 212/2000, poiché la pregressa verifica fiscale non aveva mosso rilievi sul registro dei beni ammortizzabili e sul piano di ammortamento. La CTP accolse i ricorsi, la CTR confermò. In cassazione l'Agenzia articolò sei motivi: 1) violazione dell'art. 10 L. n. 212/2000 per avere la CTR riconosciuto un legittimo affidamento derivante dal mero silenzio dell'Ufficio; 2) subordinatamente, violazione del medesimo art. 10 per avere ritenuto inesigibile anche il tributo e non solo le sanzioni; 3) nullità per motivazione apparente ex art. 36 d.lgs. n. 546/1992; 4) violazione degli artt. 2423 e 2426 c.c., dei principi contabili OIC 24 e dell'art. 103 d.P.R. n. 917/1986 sul calcolo delle quote di ammortamento dell'avviamento; 5) violazione dell'art. 115 d.lgs. n. 267/2000 e dell'art. 103 d.P.R. n. 917/1986; 6) violazione dell'art. 2423, comma 2, c.c. e dell'art. 103 d.P.R. n. 917/1986. La Corte ha ritenuto fondato il primo motivo, ha dichiarato assorbito il secondo, ma ha respinto il terzo, il quarto, il quinto e il sesto, correggendo in parte qua la motivazione della CTR ai sensi dell'art. 384, ult. comma, c.p.c. in punto di affidamento. Ha quindi confermato il rigetto del ricorso dell'Agenzia, ritenendo che il titolo amministrativo abilitativo all'esercizio della farmacia sia presupposto per la formazione dell'avviamento, e che il silenzio dell'Amministrazione non integri affidamento incolpevole rilevante.

La decisione

La Corte ha esaminato le due rationes decidendi della sentenza impugnata. Ha accolto il motivo relativo al legittimo affidamento, precisando che la tutela di cui all'art. 10 L. n. 212/2000 presuppone un comportamento attivo e univoco dell'Amministrazione e non un mero silenzio o inerzia; ha dichiarato assorbito il secondo motivo sulla portata dell'affidamento. Ha però respinto le censure sulla motivazione apparente e quelle relative alla qualificazione contabile/fiscale dell'avviamento, affermando che la CTR aveva correttamente aderito alla relazione di stima e che l'autorizzazione/concessione amministrativa costituisce il presupposto per l'esercizio dell'attività farmaceutica e per la determinazione dell'avviamento come bene immateriale aziendale. In definitiva, il ricorso dell'Agenzia delle Entrate è stato rigettato, con condanna alle spese. La Corte ha anche chiarito, ai fini della motivazione, che l'affidamento tutelato non può mai derivare da una condotta meramente passiva dell'Ufficio e che tale statuizione integra una correzione motivazionale senza incidere sull'esito finale per effetto della ratio autonoma e sufficiente relativa all'avviamento.

Norme richiamate

• art. 10 L. n. 212/2000

  La tutela del legittimo affidamento richiede un comportamento attivo, univoco e idoneo dell'Amministrazione finanziaria; il mero silenzio o comportamento passivo non è sufficiente e, di regola, non incide sulla debenza del tributo.

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  È il parametro processuale dei motivi di ricorso per violazione di legge dedotti dall'Agenzia.

• art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.

  È il parametro usato per la censura di nullità della sentenza per motivazione apparente.

• art. 36 d.lgs. n. 546/1992

  La motivazione della sentenza tributaria deve rendere percepibile il fondamento della decisione; nel caso concreto la CTR ha motivato in modo sufficiente e non apparente.

• art. 2423 c.c.

  Richiamato in tema di corretta rappresentazione contabile e iscrizione in bilancio della posta di avviamento.

• art. 2426 c.c.

  Richiamato quale norma sui criteri di valutazione delle immobilizzazioni immateriali e dell'avviamento.

• art. 103 d.P.R. n. 917/1986

  Richiamato in tema di deducibilità fiscale delle quote di ammortamento dell'avviamento.

• art. 115 d.lgs. n. 267/2000

  Richiamato dall'Agenzia per sostenere l'erroneità dell'iscrizione in bilancio conseguente alla trasformazione delle aziende speciali in società per azioni.

• art. 2343 c.c.

  Richiamato per la relazione di stima utilizzata nella valutazione dei beni conferiti.

• art. 384, ultimo comma, c.p.c.

  La Corte ha corretto in parte qua la motivazione della sentenza impugnata senza cassarla, poiché la diversa ragione giuridica affermata non incideva sull'esito finale.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002

  Non applicato poiché la parte soccombente era un'amministrazione pubblica ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato.

Massime di principio

• La tutela del legittimo affidamento del contribuente ex art. 10 L. n. 212/2000 presuppone una condotta attiva e univoca dell'Amministrazione, idonea a ingenerare un affidamento incolpevole; il mero silenzio o la sola inerzia dell'Ufficio, specie nel termine ancora utile per l'accertamento, non sono sufficienti.
• In materia di legittimo affidamento tributario, il comportamento passivo dell'Amministrazione non può di regola paralizzare il potere impositivo né rendere inesigibile il tributo, salvo ipotesi tipizzate o comunque connotate da univocità del comportamento pubblico.
• La sentenza è nulla per motivazione apparente solo quando le argomentazioni siano obiettivamente inidonee a rendere percepibile il fondamento della decisione; non basta il semplice dissenso della parte soccombente rispetto al ragionamento seguito dal giudice.
• Nel valutare l'avviamento di un'attività economica soggetta ad autorizzazione o concessione amministrativa, il titolo abilitativo costituisce presupposto dell'esercizio dell'attività e concorre alla formazione del valore dell'avviamento come bene immateriale aziendale.
• Quando la decisione di merito si fonda su una ratio autonoma e sufficiente, l'eventuale accoglimento di un motivo che incide su altra ratio può tradursi in correzione della motivazione senza cassazione della sentenza, se la statuizione finale resta sorretta da altra base giuridica non scalfita.

Come è indicizzato