Sentenza del 13/12/2022 n. 36502 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia impugnava la sentenza della C.T.R. Piemonte che aveva accolto l'appello della contribuente e annullato l'avviso di accertamento per IVA (per violazione dell'art. 12, comma 7, della L. n. 212/2000, mancanza di p.v.c. e mancato contraddittorio) e aveva ritenuto, per IRES e IRAP, che le operazioni di acquisto, ristrutturazione e vendita di sei unità abitative non costituissero esercizio abituale di impresa. In Cassazione l'Agenzia denunciava: 1) violazione della disciplina sul contraddittorio endoprocedimentale e del termine dilatorio previsto dall'art. 12 L. 212/2000 (con richiamo alla giurisprudenza comunitaria C-129/13 Kamino) relativamente all'IVA; 2) errata qualificazione della natura imprenditoriale dell'attività ai fini delle imposte dirette (violazione art. 55 TUIR e art. 39 DPR n. 600/1973).

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia. Sul primo motivo ha ritenuto che la C.T.R. avesse erroneamente annullato l'accertamento IVA: nei cd. accertamenti "a tavolino" non è sempre necessaria la redazione di un verbale di chiusura (p.v.c.) con conseguente decorrenza del termine dilatorio, e comunque l'obbligo del contraddittorio preventivo, pur sussistente per tributi armonizzati come l'IVA, produce annullamento solo se il contribuente dimostra concretamente le ragioni che avrebbe potuto far valere e che sono state impedite; nel caso di specie la contribuente non ha indicato difese concrete idonee a modificare l'esito dell'accertamento. Sul secondo motivo la Corte ha ritenuto che la C.T.R. avesse errato nel valutare l'assenza di abitualità: la normativa tributaria considera imprenditoriale anche l'esercizio per professione abituale, non necessariamente organizzato secondo i canoni civilistici, e un singolo affare complesso (acquisto, ristrutturazione e vendita di più unità) può configurare attività di impresa. Per questi motivi la Corte ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato alla C.G.T. di secondo grado del Piemonte in diversa composizione per riesaminare le questioni, compresa quella sulla qualificazione dell'attività e liquidare le spese di giudizio.

Norme richiamate

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7

  Prevede, in caso di verifiche fiscali, l'obbligo di redazione del verbale di chiusura e il conseguente termine dilatorio di 60 giorni prima dell'emissione dell'avviso; la Corte chiarisce che tale formalità non è sempre necessaria negli accertamenti "a tavolino" e che l'eventuale violazione incide sull'atto solo se il contribuente dimostra concretamente le difese impedite dal mancato contraddittorio.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 4, comma 1

  Definisce la nozione ai fini IVA dell'esercizio per professione abituale di attività; la Corte applica il principio che, ai fini tributari, l'esercizio di impresa si valuta in termini di abitualità e rilevanza economica, prescindendo dal requisito organizzativo civilistico.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.), art. 55

  Norma sulla qualificazione fiscale dell'attività d'impresa ai fini delle imposte sui redditi; la Corte ricorda che la nozione fiscale di impresa (esercizio per professione abituale) è più ampia di quella civilistica e può ricomprendere anche un unico affare complesso.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39

  Norma procedurale collegata agli accertamenti e alle verifiche fiscali; richiamata come parametro di legittimità degli atti impositivi e delle relative motivazioni.

• Sentenza Corte di Giustizia UE, causa C-129/13 (Kamino)

  Riferimento giurisprudenziale sul contraddittorio in materia di IVA; la Corte di Cassazione tiene conto del principio comunitario ma precisa l'onere probatorio del contribuente nel dimostrare il pregiudizio derivante dal mancato contraddittorio.

• Art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 (motivi di cassazione)

  Fondamento giuridico del ricorso per violazione di norme di diritto; la Corte ha accolto i motivi di legittimità riferiti a violazioni di legge e di corretta applicazione delle norme tributarie.

Massime di principio

• Nei controlli "a tavolino" non è sempre necessaria la redazione del verbale di chiusura (p.v.c.) e il conseguente termine dilatorio: l'assenza formale del p.v.c. non comporta automaticamente l'illegittimità dell'accertamento.
• Il contraddittorio endoprocedimentale è obbligatorio per i tributi armonizzati (es. IVA), ma la sua violazione invalida l'atto solo se il contribuente dimostra concretamente quali difese non ha potuto svolgere e che tali difese avrebbero potuto modificare l'esito dell'accertamento; mere asserzioni generiche non sono sufficienti.
• La nozione fiscale di impresa (ai fini di IVA, IRES, IRAP) è più ampia di quella civilistica: conta l'abitualità e la rilevanza economica dell'attività, non necessariamente la forma organizzativa. Anche un singolo affare può configurare impresa se comporta una pluralità di operazioni, impiego significativo di mezzi, durata e organizzazione di fattori produttivi.
• In contestazioni sulla qualificazione di un'attività come imprenditoriale è essenziale valutare gli elementi fattuali (finalità dell'intervento, destinazione alla vendita, coordinamento di operazioni, valore economico e durata): il giudice di merito deve motivare e valutare questi elementi in modo concreto.
• Il contribuente che invoca la nullità dell'atto per violazione del contraddittorio deve indicare, già in sede amministrativa o in primo grado, le ragioni concrete che avrebbe esposto e che sono state precluse; in mancanza l'eccezione è destinata a fallire.
• Quando la Corte di legittimità censura la motivazione di merito (soprattutto sulla qualificazione imprenditoriale), il caso viene normalmente rimesso al giudice di secondo grado per un nuovo esame istruttorio e motivazionale.