Sentenza del 07/10/2016 n. 20137 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle dogane aveva irrogato sanzioni per dichiarazioni doganali infedeli, ritenendo che merci di provenienza extracomunitaria fossero state destinate a depositi IVA senza esservi fisicamente introdotte e consegnate direttamente alla destinataria. La ricorrente contestava sia l'applicabilità della sanzione prevista dall'art. 13, comma 2, del D.Lgs. n. 471 del 1997, sia l'esistenza di un ulteriore debito d'imposta, sostenendo che l'IVA fosse stata comunque assolta mediante autofatturazione e inversione contabile al momento dell'estrazione virtuale delle merci.

La decisione

La Corte ha dichiarato inammissibile il primo motivo, perché riguardava una valutazione giuridica e non l'omesso esame di un fatto storico; ha ritenuto infondato il secondo motivo, confermando in astratto l'applicabilità dell'art. 13 del D.Lgs. n. 471 del 1997 alle violazioni relative all'utilizzo dei depositi IVA senza introduzione fisica della merce, pur precisando che la sanzione deve rispettare il principio di proporzionalità e può dover essere disapplicata nella parte eccedente quanto necessario a garantire la riscossione ed evitare l'evasione. Ha invece accolto il terzo motivo, affermando che l'IVA assolta mediante autofatturazione e registrazione nei registri delle vendite e degli acquisti esclude una nuova richiesta dell'imposta, salvo evasione o tentata elusione. La sentenza d'appello è stata cassata e la causa rinviata a diversa composizione della Commissione tributaria regionale della Campania, che dovrà verificare in fatto l'avvenuta emissione e registrazione dell'autofattura e regolare anche le spese.

Norme richiamate

• D.L. n. 331 del 1993, art. 50-bis, convertito dalla L. n. 427 del 1993

  L'introduzione nei depositi IVA dei beni non comunitari immessi in libera pratica deve essere fisica e non soltanto virtuale.

  Il regime di sospensione dell'IVA è subordinato, per le merci non comunitarie, alla loro effettiva introduzione nel deposito IVA. La mera registrazione documentale o virtuale non è sufficiente.

• D.L. n. 331 del 1993, art. 50-bis, comma 4, lett. b) e h)

  La previsione sull'introduzione negli spazi limitrofi al deposito riguarda le prestazioni di servizi relative a beni custoditi nel deposito e non estende la nozione di introduzione fisica alle merci non comunitarie immesse in libera pratica.

• D.M. 20 ottobre 2007, n. 419

  La disciplina documentale dell'introduzione e dell'estrazione presuppone la movimentazione e la custodia materiale dei beni; non introduce una forma di deposito meramente virtuale.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 70

  L'imposta relativa alle importazioni è accertata, liquidata e riscossa per ciascuna operazione.

  L'IVA all'importazione è un tributo interno, distinto dai dazi quanto alla natura, ma soggetto a modalità procedimentali e sanzionatorie collegate all'importazione.

• D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13, comma 2

  In assenza di una specifica sanzione doganale applicabile, la violazione consistente nell'utilizzo del regime di sospensione IVA senza introduzione fisica della merce ricade nella sanzione generale per omesso o tardivo versamento, soggetta però al principio di proporzionalità.

• D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 13

  La norma opera quale disposizione sanzionatoria generale per l'omesso o tardivo versamento dell'imposta, quando non siano previste disposizioni speciali.

• Sesta direttiva 77/388/CEE, art. 16, paragrafo 1

  È compatibile con il diritto dell'Unione subordinare l'agevolazione o sospensione dell'IVA all'importazione alla fisica introduzione delle merci nel deposito fiscale.

• Sentenza CGUE 17 luglio 2014, causa C-272/13, Equoland

  Il principio di neutralità dell'IVA impedisce di richiedere nuovamente l'imposta all'importazione quando la stessa imposta sia già stata regolarizzata mediante inversione contabile, autofatturazione e registrazione contabile, ferma la possibilità di applicare una sanzione proporzionata alla violazione formale.

• Art. 360, comma 1, nn. 3 e 5, c.p.c.

  Il vizio di omesso esame riguarda un fatto storico decisivo e discusso tra le parti, non la mancata condivisione o valutazione di una questione giuridica.

Massime di principio

• Per utilizzare validamente un regime fiscale sospensivo basato su un deposito IVA, la merce deve essere effettivamente introdotta nel luogo previsto, salvo specifiche eccezioni normative riferite a particolari prestazioni di servizi.
• La mancata introduzione fisica costituisce una violazione formale e può comportare sanzioni, ma la sanzione deve essere proporzionata alla concreta gravità della condotta e non può trasformarsi in una penalizzazione eccessiva rispetto all'assenza di evasione.
• Quando l'IVA è stata già assolta attraverso autofatturazione, inversione contabile e corretta registrazione nei registri IVA, l'amministrazione non può pretendere una seconda volta il pagamento della medesima imposta, salvo prova di evasione o tentata elusione.
• In caso di contestazione, è essenziale documentare l'emissione dell'autofattura, la sua registrazione nei registri delle vendite e degli acquisti e l'effettivo assolvimento dell'imposta.
• La violazione dell'obbligo di introduzione fisica può comportare conseguenze sanzionatorie anche quando l'imposta sia stata successivamente regolarizzata; tuttavia, imposta e sanzione devono essere tenute distinte.
• Nel giudizio di cassazione, la censura per omesso esame non può essere utilizzata per contestare direttamente l'interpretazione giuridica del giudice di merito: in tal caso occorre dedurre, se ne ricorrono i presupposti, una violazione o falsa applicazione di legge.