Cassazione Civile, Ordinanza n. 02203/2023 del 24/01/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento per IRPEF e IRAP relativo all'anno d'imposta 2011 emesso nei confronti di un odontoiatra, a seguito di rilievi dell'Ufficio su incongruenze tra acquisti di materie prime per attività di protesi, igiene e prevenzione dentale e compensi dichiarati, nonché su alcune fatture di acconto prive di chiara indicazione della prestazione e non seguite, secondo l'Ufficio, da fatture di saldo. Il contribuente impugnava l'atto; la CTP respingeva, la CTR accoglieva l'appello annullando l'avviso. L'Agenzia ricorreva per cassazione con due motivi: 1) nullità della motivazione della sentenza d'appello per asserito contrasto irriducibile e apparente motivazione, perché la CTR avrebbe oscillato tra qualificazioni diverse del metodo di accertamento; 2) violazione dell'art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. 600/1973, perché la CTR avrebbe erroneamente qualificato come accertamento induttivo puro quello che, secondo l'Ufficio, era invece un accertamento analitico-induttivo fondato su presunzioni semplici, senza previa totale inattendibilità della contabilità. Parallelamente il contribuente proponeva ricorso avverso il diniego dell'Agenzia alla definizione agevolata ex art. 6 d.l. 119/2018, sostenendo che fosse rilevante la data di pubblicazione della sentenza e non quella indicata sul frontespizio, o comunque che la decisione già pronunciata dovesse considerarsi sufficiente ai fini dello jus superveniens e che l'interpretazione dovesse essere estensiva.

La decisione

La Corte ha respinto il ricorso del contribuente contro il diniego di definizione agevolata, affermando che ai fini dell'art. 6 d.l. 119/2018 rileva la data di deposito/pubblicazione della sentenza, coincidente ex art. 133 c.p.c., e che nella specie la pubblicazione era avvenuta il 10 dicembre 2018, dunque oltre il 24 ottobre 2018. Ha poi accolto il ricorso dell'Agenzia: ha ritenuto infondato il primo motivo perché la motivazione della CTR, pur con qualche imprecisione terminologica, era comprensibile; ha invece accolto il secondo motivo, rilevando che la CTR aveva commesso errore di sussunzione qualificando come accertamento induttivo puro un accertamento che, secondo la stessa descrizione dei fatti, doveva essere valutato alla luce dell'art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. 600/1973, cioè come accertamento analitico-induttivo fondato su presunzioni semplici e su una contabilità non totalmente inattendibile. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 6, d.l. 23 ottobre 2018, n. 119

  Ai fini della definizione agevolata rileva la data di deposito/pubblicazione della pronuncia giurisdizionale; se la sentenza è depositata dopo il 24 ottobre 2018, la controversia non è definibile alle condizioni più favorevoli previste per le sentenze anteriori.

• art. 133 c.p.c.

  Il deposito della sentenza coincide con la pubblicazione; la data che conta è quella di pubblicazione, non la sola data riportata sul frontespizio o di deliberazione.

• art. 132 c.p.c.

  La motivazione della sentenza è apparente solo se non consente di comprendere la ratio decidendi; mere imprecisioni terminologiche non bastano se il ragionamento complessivo è intellegibile.

• art. 360 c.p.c.

  primo comma, num. 3 e num. 4

  Sono i parametri di legittimità invocati per denunciare, rispettivamente, violazione di legge e nullità della sentenza per motivazione apparente.

• art. 39, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  primo comma, lett. d); secondo comma

  L'accertamento analitico-induttivo ex comma 1, lett. d), presuppone una contabilità non totalmente inattendibile e consente il ricorso a presunzioni semplici; l'accertamento induttivo puro del comma 2 prescinde invece dalle risultanze contabili e può fondarsi anche su presunzioni prive dei requisiti dell'art. 2729 c.c.

• art. 13, d.P.R. n. 600/1973

  È richiamato per individuare i soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili.

• art. 2729 c.c.

  Le presunzioni semplici utilizzabili nell'accertamento analitico-induttivo devono avere i requisiti di gravità, precisione e concordanza.

Massime di principio

• Ai fini delle definizioni agevolate legate alla pendenza del giudizio, la data decisiva è quella di deposito/pubblicazione della sentenza e non la data di mera deliberazione o quella risultante dal frontespizio, perché solo con la pubblicazione il provvedimento acquisisce rilevanza giuridica esterna.
• La motivazione di una sentenza non è apparente per il solo uso non uniforme di formule tecniche, se dal complesso della decisione emerge con chiarezza la ratio decidendi e il percorso logico seguito dal giudice.
• Nell'accertamento tributario dei soggetti obbligati alla contabilità occorre distinguere tra rettifica analitica, rettifica analitico-induttiva e accertamento induttivo puro: il primo si fonda su dati contabili attendibili, il secondo su contabilità non totalmente inattendibile e su presunzioni semplici, il terzo prescinde dalle risultanze contabili.
• L'errore di sussunzione si verifica quando il giudice di merito applica i presupposti normativi dell'accertamento induttivo puro a una fattispecie che, per come descritta, integra invece un accertamento analitico-induttivo; in tal caso la decisione va cassata.
• Le presunzioni semplici poste a base dell'accertamento analitico-induttivo devono possedere i requisiti di gravità, precisione e concordanza, mentre tali requisiti non sono necessari nell'induttivo puro.
• Una variazione terminologica nella sentenza di merito non impedisce il controllo di legittimità se il significato sostanziale della decisione è ricostruibile dal testo complessivo.

Come è indicizzato