Sentenza n. 4772/2026 - Roma, Sezione 4

Esito

La controversia

La ricorrente ha impugnato il provvedimento con cui il MIMIT ha ritenuto non produttive di effetti, ai sensi dell’art. 23, comma 4, del d.l. n. 73/2022, le certificazioni relative ai progetti di ricerca e sviluppo degli anni 2018-2023. Il diniego si fondava sull’assunto che i sei progetti costituissero in realtà un unico progetto pluriennale e che le attività non soddisfacessero i requisiti di novità, creatività e incertezza previsti dal Manuale di Frascati 2015, risultando inoltre riconducibili a innovazione di processo o alla mera progettazione e realizzazione di software. Con il primo motivo sono stati dedotti violazione della disciplina del credito d’imposta, difetto di istruttoria e motivazione, travisamento e difetto dei presupposti, contestando sia l’applicazione del Manuale di Frascati 2015 ai progetti anteriori, sia la qualificazione delle attività come sviluppo software o innovazione di processo, sia la valutazione ministeriale sull’autonomia dei progetti e sulla carenza dei requisiti sostanziali. Con il secondo motivo è stata censurata l’applicazione retroattiva dei criteri del Manuale di Frascati 2015 ai progetti realizzati nel periodo 2018-2021, sostenendo che per il 2018-2020 dovessero applicarsi i criteri più ampi del Manuale 2002 e che per il 2021 i nuovi criteri non potessero operare prima della pubblicazione della traduzione ufficiale italiana. Con il terzo motivo è stato impugnato l’art. 2.1.3 delle Linee Guida MIMIT 4 luglio 2024, nella parte in cui estendeva i criteri del Manuale di Frascati 2015 anche ai progetti sorti e conclusi sotto il precedente regime dell’art. 3 del d.l. n. 145/2013, per violazione del principio di irretroattività e della normativa applicabile ratione temporis.

La decisione

Il ricorso è stato accolto parzialmente. Il TAR ha ritenuto illegittima l’applicazione dei parametri più restrittivi del Manuale di Frascati 2015 alle annualità 2018, 2019 e 2020. Per il 2018 e il 2019 tali parametri non erano ancora applicabili, mentre per il 2020 il nuovo decreto ministeriale attuativo del 26 maggio 2020 è entrato in vigore il 21 luglio 2020, quando l’esercizio fiscale era già iniziato; l’affidamento del contribuente e la prevedibilità della disciplina impedivano quindi di applicare i nuovi criteri all’intera annualità. Il TAR ha conseguentemente annullato il provvedimento nella parte relativa alle annualità 2018-2020 e l’art. 2.1.3 delle Linee Guida nella parte in cui imponeva l’applicazione del Manuale Frascati 2015 anche ai progetti soggetti al precedente regime normativo. L’Amministrazione dovrà rieditare il potere valutando tali annualità secondo la disciplina ratione temporis, ispirata alla nozione più ampia di ricerca e sviluppo del Manuale di Frascati 2002. Le censure relative alle annualità 2021, 2022 e 2023 sono state invece respinte. Per tali annualità il Manuale di Frascati 2015 poteva essere applicato e il provvedimento ministeriale è stato ritenuto adeguatamente istruito e motivato: il MIMIT aveva esaminato le certificazioni, la documentazione integrativa e i dossier tecnici, motivando analiticamente la mancanza dei requisiti di novità, creatività e incertezza, nonché la riconducibilità delle attività a innovazione di processo. Le spese di lite sono state compensate per la soccombenza reciproca e la complessità delle questioni.

Norme richiamate

• art. 3 d.l. n. 145/2013

  Ha istituito il credito d’imposta per gli investimenti delle imprese in attività di ricerca e sviluppo ed è la disciplina di riferimento per le annualità anteriori al nuovo regime.

• art. 2 d.m. 27 maggio 2015

  Sono ammissibili al credito d'imposta le seguenti attività di ricerca e sviluppo

  Ha recepito le definizioni europee di ricerca fondamentale, ricerca industriale e sviluppo sperimentale e ha escluso le modifiche ordinarie o periodiche a prodotti, processi e servizi esistenti.

• art. 1, comma 200, l. n. 160/2019

  Ha rinviato ai contenuti della Comunicazione della Commissione 2014/C 198/01 e ha demandato a un successivo decreto ministeriale la definizione dei criteri applicativi, tenendo conto dei principi del Manuale di Frascati.

• art. 2 d.m. 26 maggio 2020

  tenendo conto dei principi generali e dei criteri contenuti nelle linee guida ... Manuale di Frascati 2015

  Ha specificato i criteri applicativi del nuovo regime, compresi i requisiti del progresso delle conoscenze generali e dell’avanzamento scientifico o tecnologico; essendo entrato in vigore il 21 luglio 2020, non poteva essere applicato all’intera annualità 2020 già iniziata.

• art. 23, comma 4, d.l. n. 73/2022

  La certificazione positiva, dopo il controllo ministeriale, produce effetti vincolanti nei confronti dell’Amministrazione finanziaria sulla riconducibilità del progetto alle attività agevolabili; il MIMIT può negarne gli effetti quando la certificazione non è coerente con la disciplina applicabile.

• art. 3 d.P.C.m. 15 settembre 2023

  Ha esteso la certificazione anche agli investimenti già effettuati ai sensi dell’art. 3 del d.l. n. 145/2013.

• art. 2.1.3 Linee Guida MIMIT 4 luglio 2024

  confermare, come ormai da prassi consolidata del MISE e dell’A.d.E., che i principi generali ed i criteri previsti dal Manuale di Frascati edizione 2015 debbano orientare l’attività del certificatore anche in relazione al credito d’imposta ricerca e sviluppo disciplinato dall’art. 3 del D.L. n. 145/2013

  È stata annullata nella parte in cui estende retroattivamente i criteri del Manuale di Frascati 2015 ai progetti soggetti al precedente regime dell’art. 3 del d.l. n. 145/2013.

• art. 3 l. n. 241/1990

  Il provvedimento relativo alle annualità 2021-2023 è stato ritenuto adeguatamente motivato, poiché esponeva i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche del diniego.

• art. 6 ss. l. n. 241/1990

  Non è stato ravvisato difetto di istruttoria per le annualità 2021-2023, avendo il MIMIT acquisito ed esaminato le certificazioni, la documentazione integrativa e i dossier tecnici.

Massime di principio

• I criteri più restrittivi introdotti dal Manuale di Frascati 2015 e dal decreto ministeriale attuativo del 26 maggio 2020 non possono essere applicati retroattivamente ai progetti di ricerca e sviluppo relativi a periodi d’imposta anteriori all’entrata in vigore della legge n. 160/2019; tali progetti devono essere valutati secondo la disciplina allora vigente, ispirata alla nozione più ampia del Manuale di Frascati 2002.
• Poiché l’art. 1, comma 200, della legge n. 160/2019 non ha operato un rinvio recettizio diretto al Manuale di Frascati 2015, ma ha demandato a un successivo decreto ministeriale la determinazione dei criteri applicativi, l’operatività dei nuovi parametri decorre dalla misura attuativa e dalla sua entrata in vigore.
• Il decreto ministeriale 26 maggio 2020, entrato in vigore il 21 luglio 2020, non può essere applicato all’intera annualità d’imposta 2020 già iniziata, poiché i principi di tutela dell’affidamento e di prevedibilità della fattispecie tributaria impediscono di imporre a metà esercizio criteri sostanzialmente più restrittivi per progetti già avviati.
• Le Linee Guida ministeriali non possono estendere retroattivamente criteri interpretativi sopravvenuti a investimenti disciplinati dal precedente regime normativo; la riedizione del potere deve rispettare la disciplina applicabile ratione temporis.
• Per le annualità soggette al Manuale di Frascati 2015, l’Amministrazione può negare gli effetti della certificazione quando, sulla base di un’istruttoria completa e di una motivazione analitica, rilevi la mancata dimostrazione dei requisiti di novità, creatività e incertezza e la riconducibilità delle attività a innovazione di processo.
• Nel valutare progetti software ai fini del credito d’imposta per ricerca e sviluppo, non è sufficiente l’impiego di tecnologie o conoscenze note, la personalizzazione di software esistenti o l’introduzione di nuove applicazioni commerciali: occorre dimostrare un progresso scientifico o tecnologico oggettivo e la risoluzione sistematica di un problema non altrimenti deducibile.

Come è indicizzato