Sentenza del 19/10/2017 n. 192 - Comm. Trib. Reg. Friuli Venezia Giulia

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva recuperato euro 120.187,50 di credito IVA utilizzato in compensazione nel 2011 oltre il limite allora vigente di euro 516.456,90, applicando anche sanzioni e interessi ai sensi dell'art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997. La società contestava sia la legittimità del limite, ritenuto contrario alla normativa comunitaria, sia l'applicazione delle sanzioni, sostenendo che il credito esisteva realmente e che il limite era stato successivamente elevato a euro 700.000,00. In subordine chiedeva l'annullamento o la definizione agevolata delle sanzioni.

La decisione

La Commissione Tributaria Provinciale aveva confermato la legittimità del recupero dell'imposta, ma aveva annullato le sanzioni applicando il principio del favor rei. L'Agenzia delle Entrate ha impugnato tale decisione sostenendo che la violazione si era perfezionata nel 2011, quando il limite era di euro 516.456,90, e che l'aumento successivo non poteva incidere sulle sanzioni. La Commissione Tributaria Regionale ha respinto l'appello e confermato integralmente la sentenza di primo grado. Ha ritenuto che l'innalzamento del limite a euro 700.000,00, vigente prima della notifica dell'atto sanzionatorio nel 2014, avesse fatto venir meno il presupposto della punibilità, poiché la compensazione effettuata dalla società rientrava nella nuova soglia. L'Ufficio è stato condannato al pagamento delle spese del grado, liquidate in euro 5.325,00 oltre accessori.

Norme richiamate

• Art. 34 della Legge n. 388/2000

  Limite alla compensazione dei crediti d'imposta, all'epoca pari a lire 1 miliardo, corrispondenti a euro 516.456,90.

  La compensazione IVA eccedente il limite vigente nel 2011 determina una situazione di insufficiente versamento e può essere qualificata come omesso versamento ai fini dell'art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997.

• Art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997

  Sanzioni per ritardati od omessi versamenti diretti.

  L'utilizzo in compensazione di crediti oltre il limite consentito equivale, per la parte eccedente, a un insufficiente o omesso versamento dell'imposta.

• Art. 3, comma 2, del D.Lgs. n. 472/1997

  Salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile.

  Il principio di legalità e favor rei opera anche nel diritto tributario: una norma successiva più favorevole deve essere applicata retroattivamente alle sanzioni non ancora definitive, anche quando rende non punibile il comportamento contestato.

• Art. 9, comma 2, del D.L. 8 aprile 2013, convertito dalla Legge n. 64/2013

  Elevazione del limite di compensazione dei crediti d'imposta a euro 700.000,00.

  Poiché la norma è entrata in vigore prima della notifica dell'atto sanzionatorio e la compensazione della società era inferiore alla nuova soglia, il comportamento è stato considerato non più punibile.

• Art. 17 del D.Lgs. n. 472/1997

  Disciplina della definizione agevolata delle sanzioni.

  La società lo aveva invocato in via subordinata per poter pagare le sanzioni in forma agevolata, ma la questione è divenuta assorbita dall'annullamento delle sanzioni.

• Art. 10, comma 3, della Legge n. 212/2000 e art. 6, comma 5-bis, del D.Lgs. n. 472/1997

  La società li aveva richiamati per sostenere la natura meramente formale della violazione e l'assenza di danno erariale, essendo il credito IVA effettivamente esistente; la decisione ha però fondato l'annullamento principalmente sul principio del favor rei.

• Cassazione, sentenza n. 4616 del 9 marzo 2016; Cass. n. 23564/2012 e n. 8243/2008

  Le più favorevoli norme sanzionatorie sopravvenute devono essere applicate, anche d'ufficio, in ogni stato e grado del giudizio, purché il provvedimento sanzionatorio non sia divenuto definitivo.

  La giurisprudenza richiamata conferma l'applicazione retroattiva delle disposizioni sanzionatorie più favorevoli nel processo tributario.

Massime di principio

• Quando una norma successiva innalza il limite oltre il quale una condotta fiscale è sanzionabile, la modifica può applicarsi retroattivamente alle sanzioni non ancora definitive se rende il comportamento non più punibile.
• Per valutare il favor rei non è sufficiente guardare alla data in cui è stata commessa la condotta: occorre verificare anche la disciplina vigente quando la sanzione viene irrogata e durante il giudizio, purché la sanzione non sia definitiva.
• L'utilizzo di un credito d'imposta realmente esistente oltre il limite quantitativo di compensazione può integrare un omesso o insufficiente versamento; tuttavia, l'eventuale successivo aumento del limite può eliminare la punibilità della condotta.
• L'annullamento delle sanzioni non implica necessariamente l'annullamento del recupero dell'imposta: il tributo e la sanzione devono essere valutati separatamente.
• In presenza di una modifica normativa favorevole, il contribuente deve verificare se la propria condotta rientra nella nuova soglia e chiedere l'applicazione d'ufficio del favor rei in ogni fase del procedimento non ancora definito.