Circolare n. 17 del 30/05/2012

Regime fiscale di vantaggio per imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità: primi chiarimenti

La circolare n. 17/E del 30 maggio 2012 fornisce i primi chiarimenti applicativi sul regime fiscale di vantaggio introdotto dall’art. 27, commi 1 e 2, del D.L. 6 luglio 2011, n. 98, convertito dalla legge n. 111/2011. Il nuovo regime, operativo dal 1° gennaio 2012, assorbe il precedente regime dei contribuenti minimi, ma ne conserva la struttura di base, con significative novità sui requisiti di accesso, sulla durata, sugli adempimenti e sulla misura dell’imposta sostitutiva.

Finalità del regime e rapporto con la normativa previgente

La finalità dichiarata dal legislatore è favorire la costituzione di nuove imprese da parte di giovani o di soggetti che hanno perso il lavoro, nonché il rafforzamento dell’apparato produttivo tramite l’emersione di attività esercitate in forma occasionale o precaria. La disciplina del nuovo regime si innesta sulle disposizioni già vigenti per gli ex minimi di cui all’art. 1, commi 96-117, della legge n. 244/2007 e al D.M. 2 gennaio 2008, e rinvia alle precedenti prassi dell’Agenzia per quanto compatibile.

La circolare evidenzia che, dal 1° gennaio 2012, i contribuenti di piccole dimensioni che iniziano un’attività d’impresa o di lavoro autonomo applicano, se ne possiedono i requisiti, il regime fiscale di vantaggio. Resta comunque utilizzabile, in alternativa, il regime delle nuove iniziative imprenditoriali e di lavoro autonomo previsto dall’art. 13 della legge n. 388/2000.

Durata del regime e nozione di inizio attività

Il regime può essere applicato esclusivamente per il periodo d’imposta in cui l’attività è iniziata e per i quattro periodi d’imposta successivi. Se, allo scadere del quinquennio, il contribuente non ha ancora compiuto 35 anni, può prolungarne l’applicazione fino al periodo d’imposta di compimento del 35° anno di età.

Ai fini dell’individuazione del momento di inizio, non rileva la mera apertura della partita IVA, ma l’effettivo esercizio dell’attività, inteso come prima effettuazione di operazioni attive o passive preordinate all’attività stessa. Sono quindi rilevanti anche gli atti preparatori, come l’acquisto di beni strumentali o di beni destinati alla rivendita o alla prestazione di servizi.

La circolare ribadisce inoltre che la fuoriuscita dal regime, per scelta o per causa di esclusione, preclude il rientro nei periodi residui.

Requisiti di accesso: condizioni dell’art. 27 del D.L. 98/2011

L’accesso al regime è subordinato al rispetto delle condizioni dell’art. 27, comma 2:

• il contribuente non deve aver esercitato, nei tre anni precedenti, attività artistica, professionale o d’impresa, anche in forma associata o familiare;
• l’attività da svolgere non deve costituire mera prosecuzione di attività precedentemente svolta come lavoro dipendente o autonomo, salvo il caso di pratica obbligatoria;
• se si prosegue un’impresa già esercitata da altro soggetto, i ricavi del cedente o del de cuius nell’anno precedente non devono superare 30.000 euro.

La circolare sottolinea che tali requisiti si aggiungono a quelli già previsti dalla legge n. 244/2007 per gli ex minimi.

Requisito del triennio: cessazione di precedenti attività

Per il requisito di cui alla lettera a), la circolare precisa che il triennio va computato a ritroso dalla data di inizio della nuova attività e non per periodi d’imposta completi. Pertanto, un soggetto che abbia cessato la precedente attività il 31 maggio 2009 può iniziarne una nuova, con il regime agevolato, anche nel luglio 2012, senza attendere il 1° gennaio 2013.

Il requisito opera anche se la precedente attività è stata svolta come socio di società di persone o come collaboratore di impresa familiare. In caso di partecipazione a società inattive, invece, il limite non opera per mancanza di effettiva gestione. Non assume rilievo, ai fini della preclusione, la partecipazione dell’associato in partecipazione di solo lavoro, poiché il relativo reddito è qualificato come reddito diverso.

La circolare coordina questa disposizione con l’art. 1, comma 99, lett. d), della legge n. 244/2007, che esclude dal regime chi, nello stesso periodo d’imposta, partecipa a società di persone, associazioni o S.r.l. trasparenti. Tale causa di esclusione opera con riferimento al periodo agevolato e non al triennio precedente.

Mera prosecuzione dell’attività precedente

Per la lettera b), l’Agenzia richiama il criterio sostanziale della mera prosecuzione: occorre verificare se la nuova attività sia solo formalmente diversa, ma sostanzialmente identica alla precedente, per esempio perché svolta nello stesso luogo, con gli stessi clienti e con gli stessi beni.

Il requisito va sempre verificato in presenza di lavoro dipendente a tempo indeterminato. Non precludono invece l’applicazione del regime il lavoro precario, come il tempo determinato o la collaborazione coordinata e continuativa, se tali rapporti hanno avuto carattere marginale. Per semplicità, la marginalità si presume quando tali attività non abbiano superato metà del triennio precedente l’inizio dell’attività.

Se i rapporti di lavoro sono stati più intensi o a tempo indeterminato, la circolare richiede di accertare che la nuova attività non sia in sostanziale continuità con la precedente. Non vi è continuità quando le attività richiedono competenze non omogenee; viceversa, non è ammesso il regime se il nuovo soggetto opera nello stesso ambito professionale e verso lo stesso mercato di riferimento.

La regola non opera, tuttavia, nei confronti di chi abbia perso il lavoro o sia stato collocato in mobilità per cause indipendenti dalla propria volontà. In tali casi il contribuente può applicare il regime anche se esercita la medesima attività in forma autonoma. Analoga neutralità è riconosciuta al lavoratore dipendente che vada in pensione e poi svolga in autonomia la stessa attività. Sono poi irrilevanti le prestazioni occasionali, poiché producono redditi diversi e non redditi di lavoro autonomo o di impresa.

Prosecuzione di un’impresa altrui

Per il requisito della lettera c), la circolare chiarisce che, in caso di prosecuzione di attività precedentemente esercitata da un terzo, bisogna verificare che i ricavi del cedente o del de cuius nell’anno precedente non abbiano superato 30.000 euro. Se l’acquisto avviene nel corso dell’anno, occorre inoltre controllare il limite complessivo di ricavi di 30.000 euro nel medesimo anno, sommando i ricavi del dante causa e quelli dell’avente causa.

Se al momento dell’acquisto i ricavi del cedente hanno già superato il limite di oltre il 50%, l’avente causa non può applicare il regime già dall’anno dell’acquisto.

Requisiti della legge n. 244/2007 e cause di esclusione

I requisiti del nuovo regime si sommano a quelli previsti dalla disciplina degli ex minimi. In particolare, la circolare ricorda che possono accedere al regime le persone fisiche residenti in Italia che, nell’anno di inizio attività, presumono di:

• conseguire ricavi o compensi non superiori a 30.000 euro, ragguagliati ad anno se l’attività inizia in corso d’anno;
• non effettuare cessioni all’esportazione, operazioni assimilate, servizi internazionali o con lo Stato Vaticano o San Marino, né operazioni non imponibili ex artt. 8, 8-bis, 9, 71 e 72 del DPR 633/1972;
• non sostenere spese per lavoro dipendente o collaboratori, né spese per prestazioni di lavoro dell’imprenditore o dei familiari, salvo i compensi ai collaboratori dell’impresa familiare;
• non erogare utili di partecipazione ad associati con apporto di solo lavoro;
• non acquistare beni strumentali per un valore complessivo superiore a 15.000 euro nel triennio, considerando congiuntamente le attività esercitate.

Sono invece esclusi dal regime:

• i soggetti che si avvalgono di regimi speciali IVA;
• i soggetti non residenti;
• i soggetti che effettuano in via esclusiva o prevalente cessioni di fabbricati, terreni edificabili o mezzi di trasporto nuovi;
• gli imprenditori o professionisti individuali che partecipano contemporaneamente a società di persone, associazioni o S.r.l. trasparenti.

La circolare richiama anche il comma 111 della legge n. 244/2007: il regime cessa dall’anno successivo al venir meno dei requisiti o al verificarsi di una causa di esclusione; se i ricavi o compensi superano il limite di oltre il 50%, il regime cessa nello stesso anno e si applica il regime ordinario per i tre anni successivi.

Disciplina transitoria per chi è iniziato tra il 2008 e il 2011

Il provvedimento del 22 dicembre 2011 consente il transito nel nuovo regime, per il periodo residuo, anche ai soggetti che hanno iniziato l’attività dopo il 31 dicembre 2007 e che, pur avendone i requisiti, avevano scelto il regime ordinario o quello delle nuove iniziative imprenditoriali e di lavoro autonomo.

In particolare:

• chi applicava il regime dei minimi transita automaticamente nel nuovo regime, senza ulteriori adempimenti;
• chi aveva scelto il regime delle nuove iniziative deve revocare l’opzione con dichiarazione di variazione dati, potendo contestualmente comunicare l’adesione al nuovo regime;
• chi aveva scelto il regime ordinario deve revocare l’opzione con il quadro VO della dichiarazione IVA, se è decorso il vincolo triennale di permanenza.

La circolare precisa che è possibile il passaggio anche per chi abbia perso e riacquistato i requisiti nel periodo intermedio, purché possedesse i requisiti all’inizio dell’attività e nel 2011.

Modalità di accesso e adempimenti di inizio attività

Per i soggetti che iniziano l’attività dal 1° gennaio 2012, l’adesione non richiede un’opzione formale, ma va comunicata nella dichiarazione di inizio attività IVA (modello AA9). Il modello AA9/11 prevede una casella specifica per il regime di vantaggio, in sostituzione di quella riferita ai contribuenti minimi.

Se il contribuente ha già presentato il modello AA9/10 barrando la casella dei minimi, tale scelta viene interpretata come adesione al nuovo regime. Se, invece, ha già aperto la partita IVA senza fare comunicazioni, può presentare la dichiarazione di variazione dati entro 60 giorni dalla circolare senza sanzioni.

La circolare disciplina anche la regolarizzazione delle fatture emesse con addebito IVA nelle more dei chiarimenti: il contribuente può effettuare le necessarie rettifiche entro 60 giorni dalla pubblicazione o entro la prima liquidazione IVA successiva, mediante nota di variazione.

Uscita dal regime per opzione o per legge

Il contribuente può fuoriuscire dal regime per scelta, optando per:

• il regime ordinario;
• il regime delle nuove iniziative imprenditoriali e di lavoro autonomo;
• il regime contabile agevolato di cui all’art. 27, comma 3, del D.L. 98/2011.

L’opzione per il regime ordinario si manifesta con comportamento concludente e si comunica con la dichiarazione annuale IVA tramite quadro VO. L’opzione per le nuove iniziative si esprime nel modello AA9. Il contribuente che esce dal regime di vantaggio non può rientrarvi in seguito.

La disapplicazione per legge si verifica quando vengono meno i requisiti o si realizza una delle ipotesi ostative. In caso di superamento dei ricavi o compensi oltre il 50% della soglia di 30.000 euro, il regime cessa nello stesso anno e il contribuente deve passare immediatamente alla disciplina ordinaria, con tutti i relativi adempimenti contabili, fiscali e dichiarativi.

Determinazione del reddito e imposta sostitutiva

Il reddito è determinato secondo il criterio di cassa: si considerano i ricavi o compensi effettivamente percepiti e le spese effettivamente sostenute nel periodo d’imposta. Rilevano inoltre le plusvalenze e minusvalenze relative ai beni dell’impresa o dell’attività professionale.

I contributi previdenziali obbligatori versati per legge sono deducibili dal reddito del regime; l’eventuale eccedenza è deducibile dal reddito complessivo. Ai fini dei carichi di famiglia, rileva il reddito determinato al netto dei contributi dedotti. Se il contribuente è fiscalmente a carico, l’eventuale eccedenza dei contributi può essere dedotta dai familiari indicati nell’art. 433 c.c.

Sul reddito così determinato si applica un’imposta sostitutiva di IRPEF e addizionali pari al 5%. Con risoluzione n. 52/E del 25 maggio 2012 sono stati istituiti i codici tributo per il versamento tramite F24.

La circolare ricorda inoltre che i ricavi e i compensi percepiti non sono soggetti a ritenuta d’acconto, a condizione che il contribuente rilasci apposita dichiarazione al sostituto d’imposta. Per i casi transitori, è ammessa la rettifica delle fatture eventualmente emesse nel 2011 con indicazione della ritenuta, se il corrispettivo è riscosso nel 2012.

Semplificazioni contabili e fiscali

I contribuenti del regime di vantaggio sono esonerati da una serie di adempimenti, tra cui:

• liquidazione e versamento dell’IVA;
• tenuta, registrazione e conservazione dei registri previsti dai DPR 633/1972 e 600/1973;
• comunicazione annuale e dichiarazione IVA;
• versamento e dichiarazione IRAP;
• compilazione degli studi di settore e dei parametri;
• spesometro;
• comunicazione black list.

Rimangono invece dovuti:

• numerazione e conservazione delle fatture di acquisto e delle bollette doganali;
• certificazione dei corrispettivi, salvo le attività esonerate dal DPR 696/1996, per le quali resta comunque l’obbligo di annotazione in apposito registro cronologico;
• comunicazione preventiva per l’inclusione nell’archivio VIES se si intendono effettuare acquisti intracomunitari;
• integrazione delle fatture relative ad acquisti intracomunitari e alle altre operazioni per cui il contribuente è debitore d’imposta;
• presentazione degli elenchi Intrastat.

Divieto di rivalsa, detrazione e rettifica dell’IVA

Il regime comporta il divieto di esercitare la rivalsa dell’IVA e di detrarre l’IVA assolta sugli acquisti nazionali, comunitari e sulle importazioni. Fatture, scontrini e ricevute non devono indicare l’imposta.

La circolare chiarisce che, se una fattura è stata emessa senza rivalsa e il corrispettivo viene incassato in un anno successivo in cui il contribuente è passato al regime ordinario, l’operazione non va integrata con IVA, perché ai fini dell’art. 6 del DPR 633/1972 essa si considera effettuata al momento dell’emissione della fattura.

L’ingresso nel regime comporta anche la rettifica dell’IVA già detratta in precedenza sui beni e servizi non ancora ceduti o utilizzati. Per i beni ammortizzabili, compresi quelli immateriali, la rettifica opera se non sono trascorsi quattro anni dall’entrata in funzione, oppure dieci anni per fabbricati e loro porzioni. La rettifica va eseguita nella prima dichiarazione annuale IVA utile, in un’unica soluzione o in cinque rate annuali senza interessi.

In caso di uscita dal regime, per opzione o per legge, le rate residue devono essere versate in un’unica soluzione nel primo versamento periodico successivo, al netto dell’eventuale credito derivante dalla rettifica di segno opposto. Se il contribuente passa al regime contabile agevolato, il recupero avviene in sede di versamento dell’IVA annuale; se cessa l’attività, può continuare a pagare le rate residue secondo le scadenze originarie.

Casi particolari dell’appendice

La circolare affronta infine alcuni casi specifici:

• l’indennità di maternità, o altre indennità sostitutive del reddito d’impresa, va dichiarata tra i componenti positivi del reddito ma non rileva ai fini del limite dei 30.000 euro;
• se un’impresa familiare è costituita da un collaboratore che in precedenza svolgeva un’altra attività, non si verifica la preclusione per mera prosecuzione, poiché il soggetto obbligato al tributo è il titolare dell’impresa familiare e non il collaboratore;
• per il limite di 15.000 euro di acquisti di beni strumentali nel triennio, rilevano gli importi effettivamente pagati; se vi sono acconti, conta solo la somma anticipata, in quanto l’operazione si considera effettuata limitatamente a tale importo.

Coordinamento con la prassi precedente

La circolare richiama numerosi precedenti documenti di prassi dell’Agenzia delle Entrate, che restano utili per gli approfondimenti interpretativi. In particolare, vengono richiamate le circolari n. 73/E del 2007, n. 7/E e n. 13/E del 2008, n. 108/E e n. 146/E del 2009, n. 39/E, n. 53/E e n. 36/E del 2010, n. 59/E e n. 38/E del 2011, oltre alla risoluzione n. 52/E del 2012, che istituisce i codici tributo per il versamento dell’imposta sostitutiva.