Circolare n. 21 del 5/06/2012

Composizione delle controversie fiscali internazionali: le procedure amichevoli

La circolare disciplina in modo analitico la composizione delle controversie fiscali internazionali mediante procedura amichevole (MAP), distinguendo tra MAP fondata sulle Convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni e MAP disciplinata dalla Convenzione arbitrale 90/436/CEE. Il documento assume particolare rilievo per le controversie da transfer pricing, considerate la casistica più frequente e complessa.

Finalità, contesto e fonti di riferimento

La circolare nasce in un contesto di forte incremento del contenzioso internazionale connesso alle MAP e punta a coordinare l’azione amministrativa italiana con le fonti internazionali di riferimento. Vengono richiamati:

• le Convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni;
• l’articolo 25 del Modello OCSE e il relativo Commentario;
• il MEMAP OCSE;
• le Transfer Pricing Guidelines OCSE;
• la Convenzione arbitrale UE e il relativo Codice di condotta del 22 dicembre 2009.

Sul piano interno, il riferimento è dato dalle singole convenzioni ratificate, dalla Convenzione arbitrale ratificata con legge n. 99 del 1993 e dall’articolo 110, comma 7, TUIR, che collega in modo espresso le rettifiche di valore normale e le procedure amichevoli.

Ruolo delle istituzioni coinvolte

La gestione delle MAP è attribuita al Ministero dell’Economia e delle Finanze - Dipartimento delle Finanze, quale autorità competente italiana. L’Agenzia delle Entrate svolge un ruolo tecnico e istruttorio fondamentale, collaborando alla definizione della posizione italiana, alla redazione del position paper, allo scambio di informazioni con l’autorità estera e all’eventuale esecuzione degli accordi conclusi.

La circolare sottolinea inoltre il coinvolgimento delle strutture regionali, provinciali e, nei casi di rimborsi a non residenti, del Centro Operativo di Pescara.

Procedura amichevole ex articolo 25 del Modello OCSE

La MAP può essere attivata:

• dal contribuente che ritenga di subire o di poter subire un’imposizione non conforme alla convenzione;
• oppure, ai sensi del paragrafo 3 dell’articolo 25, direttamente dalle autorità competenti degli Stati contraenti.

Nel primo caso la procedura mira a risolvere un caso concreto di doppia imposizione o di imposizione non conforme al trattato. Nel secondo caso, invece, la MAP serve a chiarire difficoltà generali di interpretazione o applicazione della convenzione, oppure a trattare fattispecie non espressamente previste dal testo convenzionale. Gli accordi raggiunti su impulso delle autorità possono avere una portata ampia e richiedono adeguate forme di pubblicità.

Ambito soggettivo e oggettivo nella MAP bilaterale

Ai fini della procedura amichevole bilaterale, il termine "persona" comprende persone fisiche, persone giuridiche, società, associazioni ed enti dotati di soggettività tributaria e residenti in uno degli Stati contraenti. La legittimazione può spettare anche al soggetto che ritenga di poter subire in futuro l’effetto della misura fiscale, quindi non è necessario che la doppia imposizione si sia già realizzata.

La circolare chiarisce che non tutte le convenzioni italiane prevedono, accanto alla residenza, il richiamo alla nazionalità ai fini della non discriminazione; pertanto, ogni volta va verificata la singola convenzione applicabile.

Sotto il profilo oggettivo, possono essere ricompresi tutti i casi di doppia imposizione giuridica o economica, come ad esempio:

• doppia residenza fiscale;
• ritenute su dividendi, interessi e royalties applicate in modo non conforme;
• qualificazione controversa di redditi di lavoro;
• esistenza di una stabile organizzazione;
• corretta attribuzione degli utili;
• qualificazione di utili d’impresa o di altre categorie reddituali convenzionali.

Termini di presentazione dell’istanza

Il termine per presentare la MAP va individuato nella specifica convenzione bilaterale applicabile. Il Modello OCSE prevede, in via generale, il terzo anno dalla prima notifica della misura che comporta l’imposizione non conforme, ma molte convenzioni stipulate dall’Italia prevedono termini più brevi, di regola due anni.

La circolare distingue due ipotesi:

• imposizioni derivanti da imposte o ritenute domestiche, come ritenute su dividendi, interessi o royalties: il termine decorre dalla notifica del diniego di rimborso o, in caso di silenzio, dal novantesimo giorno dalla richiesta di rimborso;
• imposizioni derivanti da rettifiche dell’Amministrazione finanziaria, come i rilievi sui prezzi di trasferimento: il termine decorre dalla notifica dell’avviso di accertamento che ha generato l’imposizione non conforme.

Resta possibile presentare l’istanza anche prima dell’avviso di accertamento, ad esempio dopo un processo verbale di constatazione; in tal caso la procedura si considera aperta dalla ricezione della domanda e delle informazioni minime necessarie.

Contenuto e modalità di presentazione della MAP bilaterale

L’istanza deve essere presentata di regola nel proprio Stato di residenza; nelle rettifiche di transfer pricing, normalmente nello Stato che ha emesso l’atto generatore della doppia imposizione. L’istanza può essere presentata anche dal rappresentante o procuratore del contribuente, purché la procura sia conferita secondo le forme dell’articolo 63 del DPR n. 600 del 1973.

In Italia l’istanza va redatta in carta libera e inviata al Ministero dell’Economia e delle Finanze - Dipartimento delle Finanze - Direzione Relazioni Internazionali, mediante raccomandata A/R oppure consegna a mano. È possibile allegare documentazione in formato elettronico. Non è previsto alcun contributo.

La circolare indica come contenuti preferenziali:

• identificazione del contribuente;
• domicilio o domiciliatario per le comunicazioni;
• esposizione dei fatti e dei periodi d’imposta interessati;
• descrizione delle azioni amministrative e giurisdizionali già intraprese in Italia;
• rimedi azionati nell’altro Stato contraente;
• copia degli atti fiscali rilevanti, compresi i dinieghi di rimborso o le istanze di rimborso nei casi di silenzio-rifiuto;
• ulteriore documentazione di supporto;
• impegno a rispondere tempestivamente alle richieste dell’autorità competente.

Rapporto con il contenzioso interno nella MAP bilaterale

La circolare chiarisce che l’attivazione della MAP non è, di regola, alternativa al contenzioso interno: molte convenzioni italiane, tramite protocollo, prevedono che il ricorso nazionale debba essere preventivamente instaurato quando la controversia riguarda un’imposizione non conforme alla convenzione.

L’istanza MAP e il processo interno possono coesistere, ma occorre evitare che l’imposta diventi definitiva mentre la procedura internazionale è ancora in corso. Se l’accordo amichevole interviene prima del giudicato, il contribuente deve accettarlo e rinunciare al giudizio per consentirne l’esecuzione. Se, invece, il giudicato interviene prima dell’accordo, l’autorità italiana deve comunicarne gli esiti all’altra autorità competente; la doppia imposizione permane salvo adeguamento estero.

È possibile chiedere la sospensione del giudizio interno nelle more della MAP. Se il contenzioso pendente riguarda altri aspetti non oggetto della MAP, resta impregiudicato.

Clausola arbitrale nelle convenzioni bilaterali

Nell’ambito delle convenzioni bilaterali, la procedura amichevole è caratterizzata da un obbligo di diligenza e non di risultato: le autorità devono fare del loro meglio per raggiungere un accordo, ma non sono obbligate a conseguirlo.

La circolare richiama tuttavia le convenzioni che contengono una clausola arbitrale, la quale consente di ricorrere all’arbitrato in caso di mancato accordo. Alla data della circolare, tredici convenzioni italiane la prevedono, normalmente previa attivazione consensuale e, in alcuni casi, mediante scambio di note per definire le regole operative.

Sospensione della riscossione nella MAP bilaterale

Per le MAP bilaterali non esistono rimedi speciali in materia di riscossione. Il contribuente può comunque chiedere la sospensione amministrativa o giudiziale secondo le regole ordinarie previste dall’articolo 39 del DPR n. 602 del 1973 e dall’articolo 47 del d.lgs. n. 546 del 1992.

Svolgimento della procedura e ruolo del contribuente

La MAP si articola in due momenti principali:

1. verifica di ammissibilità dell’istanza da parte dell’autorità competente italiana, con eventuale coinvolgimento dell’Agenzia delle Entrate;
2. confronto con l’autorità competente dell’altro Stato, se la doppia imposizione non può essere eliminata unilateralmente.

L’autorità competente può chiedere integrazioni documentali e, se opportuno, invitare il contribuente a presentare istanza di rimborso secondo gli articoli 37 o 38 del DPR n. 602 del 1973. La data di apertura della procedura coincide, di regola, con la presentazione della domanda completa; se sono necessari documenti integrativi, rileva la data di tali integrazioni.

Il contribuente non partecipa al negoziato tra autorità, ma ha un ruolo collaborativo importante: deve descrivere il caso in modo veritiero, fornire informazioni complete e restare disponibile a eventuali richieste. Gli è riconosciuto il diritto di essere informato sullo stato della procedura e, nelle controversie da transfer pricing, la possibilità di esporre fatti e argomenti oralmente o per iscritto.

Estensione degli effetti della MAP

Nelle convenzioni bilaterali, previo esame delle autorità competenti e con il consenso del contribuente, gli effetti dell’accordo possono essere estesi a periodi d’imposta successivi, purché i presupposti di fatto e di diritto siano rimasti invariati. La prassi è particolarmente frequente nei casi in cui la controversia attenga alla qualificazione di un reddito ai fini convenzionali.

La Convenzione arbitrale: natura e ambito

La Convenzione arbitrale è stata adottata per garantire, almeno in ambito UE, una soluzione certa e in tempi ragionevoli alle doppie imposizioni economiche da rettifiche di transfer pricing. A differenza della MAP bilaterale, essa introduce un vero obbligo di risultato: se le autorità competenti non raggiungono un accordo entro due anni, devono istituire una commissione consultiva che esprime un parere; le autorità devono poi conformarsi al parere o adottare una decisione alternativa comunque idonea a eliminare la doppia imposizione.

La Convenzione si applica alle imprese residenti con rapporti di partecipazione con imprese di altri Stati membri e alle stabili organizzazioni in Italia di imprese residenti in altro Stato membro. Il campo oggettivo riguarda esclusivamente le rettifiche di utili per violazione del principio di libera concorrenza, quindi il transfer pricing in senso proprio.

Sanzioni gravi come causa preclusiva

L’articolo 8 della Convenzione arbitrale prevede che l’autorità competente non sia obbligata ad avviare la procedura o costituire la commissione consultiva quando sia stata definitivamente accertata, con procedimento giudiziario o amministrativo, la passibilità di una delle imprese a sanzioni gravi. L’Italia ha chiarito, con dichiarazione unilaterale, che per "sanzioni gravi" devono intendersi le sanzioni per illeciti configurabili come reati fiscali.

La circolare precisa, coerentemente con il Codice di condotta, che tale preclusione va letta in senso restrittivo e sostanzialmente limitata alle ipotesi fraudolente o di chiaro intento evasivo, normalmente non ricorrenti nella materia dei prezzi di trasferimento.

Termini, istanza e documentazione nella MAP arbitrale

Il caso deve essere sottoposto entro tre anni dalla prima notifica della misura che comporta o può comportare la doppia imposizione. Il termine decorre dalla notifica dell’avviso di accertamento; è però possibile presentare l’istanza anche prima, ad esempio dopo un processo verbale di constatazione.

L’istanza deve essere presentata in carta libera al Dipartimento delle Finanze, Direzione Relazioni Internazionali, o consegnata a mano; anche qui non è richiesto alcun contributo. Il contenuto minimo deve includere:

• identificazione del soggetto istante e delle altre parti interessate;
• descrizione dettagliata dei fatti e delle relazioni economico-commerciali;
• indicazione dei periodi d’imposta;
• copie degli atti che hanno generato la doppia imposizione;
• informazioni su procedimenti amministrativi o contenziosi già avviati;
• memorie sulle ragioni per cui il principio di libera concorrenza non sarebbe stato rispettato;
• impegno a collaborare tempestivamente;
• impegno a fornire informazioni supplementari entro due mesi;
• indicazione dell’eventuale documentazione idonea ai fini della penalty protection di cui all’articolo 26 del decreto-legge n. 78 del 2010 o della corrispondente documentazione estera.

Rapporto con il contenzioso interno nella Convenzione arbitrale

La circolare sottolinea che, nella Convenzione arbitrale, la MAP è alternativa al contenzioso interno. Poiché l’Italia non consente all’autorità amministrativa di derogare alle decisioni giudiziarie, se interviene una sentenza non è possibile passare alla fase arbitrale. La fase arbitrale resta invece esperibile se il contribuente lascia decorrere i termini di ricorso o rinuncia al giudizio prima della decisione.

Se il contribuente propone la MAP e contemporaneamente coltiva il giudizio, il contenzioso non impedisce l’avvio della procedura; tuttavia, se si vuole accedere alla fase arbitrale, può essere necessaria la rinuncia al ricorso, con alcune distinzioni a seconda che si tratti di questioni principali o di soli profili sanzionatori.

La circolare distingue infatti tra:

• motivi di ricorso strettamente correlati alla legittimità del recupero da transfer pricing, che richiedono rinuncia se si vuole procedere in MAP arbitrale;
• motivi relativi esclusivamente alle sanzioni, ad esempio sulla non applicazione delle sanzioni per documentazione idonea o per obiettive condizioni di incertezza, che possono restare coltivati perché non costituiscono oggetto diretto della MAP.

Sospensione della riscossione nella Convenzione arbitrale

La legge di ratifica consente all’Agenzia delle Entrate di autorizzare la sospensione della riscossione o degli atti esecutivi relativi alle maggiori imposte accertate ai sensi dell’articolo 110, comma 7, TUIR e ai relativi interessi e sanzioni.

L’istanza va presentata tramite l’Ufficio che ha emesso l’atto, con comunicazione anche al Dipartimento delle Finanze. Deve contenere l’identificazione del contribuente, il riferimento alla MAP già presentata e accolta, e le informazioni sui contenziosi eventualmente pendenti. È opportuno allegare copia dell’istanza MAP, della nota di apertura e degli eventuali atti esecutivi. Il provvedimento è emesso dal Direttore dell’Agenzia; la Direzione regionale o provinciale può valutare la richiesta di garanzia. Se il contribuente continua il giudizio sui medesimi rilievi, la sospensione è subordinata alla rinuncia al contenzioso.

Cronologia e svolgimento della MAP arbitrale

Il Dipartimento delle Finanze deve accusare ricevuta dell’istanza entro un mese e, entro due mesi, informare il contribuente sulla ricevibilità o sulla necessità di integrazioni. Se l’istanza è ricevibile e fondata ma non risolvibile unilateralmente, l’altro Stato viene informato dell’apertura della MAP. L’Agenzia delle Entrate interviene per i provvedimenti di competenza, in primis sulla sospensione della riscossione.

Entro i due anni successivi alla valida apertura della procedura, o alla rinuncia al ricorso, le autorità devono tentare di raggiungere un accordo; in difetto, si apre la fase arbitrale. La circolare riproduce anche una cronologia indicativa delle fasi, sottolineando l’esigenza di celerità e la possibile adozione della lingua inglese negli scambi tra autorità.

Conclusione della MAP e fase arbitrale

La MAP si conclude:

• con l’accordo tra le autorità competenti entro due anni dall’attivazione, o in un termine più ampio concordato con il contribuente;
• oppure con l’accordo successivo al parere della commissione consultiva, entro sei mesi dall’emissione del parere, sia che le autorità vi si conformino sia che adottino una decisione alternativa idonea a eliminare la doppia imposizione.

L’accordo è notificato al contribuente e comunicato all’Agenzia delle Entrate, che provvede agli adempimenti esecutivi e, su richiesta, autorizza il rimborso o lo sgravio dell’imposta non dovuta.

Intervento operativo dell’Agenzia delle Entrate

La circolare dedica una sezione specifica al ruolo operativo dell’Agenzia delle Entrate. Essa:

• supporta tecnicamente l’autorità competente nella definizione della posizione italiana;
• partecipa alla fase negoziale con l’elaborazione di proposte per l’accordo;
• interviene nella fase arbitrale, fornendo alla commissione consultiva gli elementi richiesti;
• cura i provvedimenti di sospensione della riscossione;
• attua le misure necessarie per eseguire l’accordo finale.

Viene inoltre richiesto un rafforzamento del presidio territoriale delle Direzioni regionali e provinciali, chiamate a predisporre documenti di sintesi completi e utilizzabili ai fini del position paper, sia nei casi originati da accertamenti italiani sia in quelli derivanti da rettifiche estere. Per le controversie connesse a dinieghi o silenzi-rifiuto su istanze di rimborso presentate da non residenti, il Centro Operativo di Pescara assume un ruolo centrale.

Interazione con gli strumenti deflativi del contenzioso

La circolare esamina infine il rapporto tra MAP e strumenti deflativi come accertamento con adesione, mediazione tributaria e conciliazione giudiziale.

Per la MAP bilaterale, tali definizioni producono un effetto di immodificabilità dell’atto definito, analogamente alla mancata impugnazione: una volta chiusa la posizione in via deflativa, l’Amministrazione non può riaprirla in sede MAP. Resta però possibile, in via unilaterale e se ne ricorrono i presupposti, una rettifica corrispondente da parte dell’autorità estera.

Per la Convenzione arbitrale, il principio è ancora più netto: la scelta transattiva di adesione, mediazione o conciliazione fa venir meno l’alternatività tra contenzioso interno e internazionale e preclude il riesame in MAP arbitrale della pretesa già definita. Anche qui vale il criterio di economia dei mezzi giuridici e delle risorse.

La circolare si chiude con l’invito alle Direzioni regionali e provinciali a vigilare sulla diffusione e osservanza delle indicazioni fornite.