Sentenza del 05/11/2019 n. 28344 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia ha contestato il riconoscimento dell'esenzione dalle accise sull'energia elettrica prodotta da fonti rinnovabili dalla società consortile e ceduta ai consorziati nel periodo 2009-2014. Secondo l'Agenzia, l'art. 52, comma 3, lett. b), del TUA consente l'esenzione soltanto per l'energia autoprodotta e consumata direttamente dal soggetto produttore, non anche per quella ceduta a soggetti giuridicamente distinti. La contribuente, con ricorso incidentale condizionato, ha inoltre dedotto la violazione delle garanzie del contraddittorio preventivo e il legittimo affidamento derivante da precedenti comportamenti dell'Amministrazione.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso principale dell'Agenzia, stabilendo che l'esenzione dalle accise spetta alla società consortile soltanto per l'energia rinnovabile da essa prodotta e consumata direttamente, purché siano rispettati i requisiti normativi, tra cui la potenza superiore a 20 kW e l'utilizzo in luoghi diversi dalle abitazioni. L'esenzione non si estende all'energia ceduta ai consorziati. La Corte ha inoltre accolto il primo motivo del ricorso incidentale, riconoscendo che, per il periodo anteriore al 2016, in materia di accise si applicava il contraddittorio previsto dall'art. 11, comma 4-bis, del D.Lgs. n. 374/1990, con termine di 30 giorni per osservazioni e richieste; la violazione dell'obbligo può comportare la nullità dell'atto emesso ante tempus senza necessità della prova di resistenza. Il secondo motivo incidentale, relativo al legittimo affidamento, è stato dichiarato inammissibile perché riguardava una questione non esaminata dal giudice d'appello. La sentenza impugnata è stata cassata e la causa rinviata alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, art. 52, comma 3, lett. b) (TUA)

  È esentata da accise l'energia elettrica "prodotta con impianti azionati da fonti rinnovabili ai sensi della normativa vigente in materia, con potenza disponibile superiore a 20 kW, consumata dalle imprese di autoproduzione in locali e luoghi diversi dalle abitazioni".

  L'esenzione è di stretta interpretazione e riguarda soltanto l'energia prodotta e consumata direttamente dall'impresa autoproduttrice. Non si applica all'energia ceduta dalla società consortile a consorziati che sono soggetti giuridici distinti.

• D.Lgs. 16 marzo 1999, n. 79, art. 2, commi 1 e 2 (decreto Bersani)

  Autoproduttore è la persona fisica o giuridica che produce energia elettrica e la utilizza in misura non inferiore al 70% annuo per uso proprio o per gli ulteriori soggetti indicati dalla norma.

  La definizione di autoproduttore vale esclusivamente ai fini del decreto Bersani e non può essere automaticamente utilizzata per ampliare i soggetti beneficiari dell'esenzione prevista dal TUA.

• Legge 13 maggio 1999, n. 133, art. 10, comma 6

  L'energia elettrica prodotta da fonti rinnovabili, consumata dalle imprese di autoproduzione e per qualsiasi uso in locali e luoghi diversi dalle abitazioni è esclusa dall'applicazione delle addizionali erariali.

  La disposizione costituisce il precedente normativo dell'agevolazione poi trasferita nell'ambito della disciplina delle accise.

• Legge 23 dicembre 2000, n. 388, art. 28, commi 1 e 3

  Sono estese all'imposta erariale di consumo tutte le agevolazioni previste per l'addizionale erariale sull'energia elettrica.

  Le agevolazioni precedentemente previste per le addizionali erariali sono state estese alla disciplina delle accise.

• D.Lgs. 8 novembre 1990, n. 374, art. 11, comma 4-bis

  L'operatore interessato può comunicare osservazioni e richieste nel termine di 30 giorni decorrenti dalla consegna o ricezione del verbale, che devono essere valutate dall'Ufficio prima della notifica dell'avviso.

  Per le accise, anteriormente al 2016, il contraddittorio endoprocedimentale era disciplinato da questa norma. L'emissione dell'atto prima della scadenza del termine può determinarne la nullità, senza necessità di dimostrare concretamente quali difese sarebbero state svolte.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7

  La disposizione prevede il termine dilatorio di 60 giorni dopo il rilascio del verbale di chiusura delle operazioni di verifica.

  Secondo la Corte, per il periodo oggetto della controversia tale disposizione non era quella applicabile alle accise, essendo prevista una disciplina speciale di derivazione doganale.

• D.L. 22 ottobre 2016, n. 193, art. 4-ter, convertito dalla Legge n. 225 del 2016, e art. 19 TUA

  A decorrere dalla modifica dell'art. 19 TUA, il regime del contraddittorio previsto dallo Statuto del contribuente è stato espressamente reso applicabile anche alle accise.

• Legge 28 dicembre 2015, n. 208, art. 1, comma 911

  L'esenzione si applica anche all'energia elettrica prodotta da fonti rinnovabili e consumata dai soci delle società cooperative di produzione e distribuzione dell'energia elettrica.

  La norma, applicabile dal 2016, ha esteso espressamente l'esenzione ai soci di determinate cooperative, ma non ai consorziati delle società consortili; tale scelta conferma, secondo la Corte, l'esclusione di questi ultimi.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, artt. 10 e 11

  Le norme sul legittimo affidamento e sull'interpello non sono state esaminate nel merito perché il relativo motivo incidentale era inammissibile, essendo la questione rimasta assorbita nei precedenti gradi di giudizio.

Massime di principio

• Le esenzioni fiscali, soprattutto in materia di accise, sono soggette a interpretazione restrittiva: non possono essere estese per analogia a soggetti o operazioni non espressamente contemplati.
• La nozione di autoproduzione prevista da una normativa settoriale non può automaticamente ampliare l'ambito soggettivo di un'esenzione prevista da una diversa disciplina tributaria.
• Una società consortile che produce energia rinnovabile beneficia dell'esenzione solo per l'energia consumata direttamente da essa; la cessione dell'energia a consorziati distinti costituisce, ai fini dell'accisa, un'operazione non esente.
• Per individuare il regime applicabile al contraddittorio preventivo occorre verificare la disciplina vigente alla data dell'accertamento: prima della riforma del 2016, per le accise operava la disciplina speciale doganale con termine di 30 giorni.
• Quando una norma speciale impone all'Amministrazione di attendere le osservazioni del contribuente prima dell'emissione dell'atto, la violazione del termine può comportare la nullità dell'atto senza necessità della cosiddetta prova di resistenza.
• Un motivo di impugnazione condizionato è inammissibile per carenza di interesse se riguarda una questione non decisa dal giudice precedente; la questione può però essere riproposta davanti al giudice del rinvio.