Risoluzione n. 227 del 18/08/2009

Conferimento di ramo d’azienda agricolo e agevolazioni fiscali

La risoluzione affronta un interpello presentato da una società agricola che intende conferire, ai sensi dell’art. 176 del TUIR, un ramo d’azienda composto da terreni agricoli, fabbricati, macchinari, attrezzature e altri beni strumentali in una nuova società agricola a responsabilità limitata. Il documento esamina sia il profilo delle imposte dirette, con riguardo alla neutralità del conferimento e al successivo regime delle partecipazioni ricevute, sia il profilo dell’imposizione indiretta, in relazione a terreni acquistati con agevolazioni per la piccola proprietà contadina.

Quesito posto dal contribuente

La società istante, pur avendo la qualifica di società agricola ai sensi dell’art. 2 del d.lgs. n. 99 del 2004, non ha esercitato l’opzione per la determinazione del reddito su base catastale ai sensi dell’art. 32 del TUIR, come previsto dal d.m. 27 settembre 2007, n. 213. Chiede quindi di sapere:

• se il conferimento del ramo d’azienda possa avvenire in regime di neutralità fiscale ex art. 176 TUIR;
• se, in caso di successiva cessione delle partecipazioni ricevute, trovino applicazione l’esenzione parziale delle plusvalenze e l’indeducibilità delle minusvalenze ex artt. 87 e 101 TUIR;
• se il conferimento di terreni che hanno beneficiato delle agevolazioni ex art. 2, comma 4, d.lgs. n. 99 del 2004 faccia decadere la società conferente dal relativo beneficio, anche se effettuato entro cinque anni dall’acquisto.

Neutralità del conferimento ex art. 176 TUIR

L’Agenzia delle entrate precisa preliminarmente che, dal 1° gennaio 2007, l’art. 1, comma 1093, della legge n. 296 del 2006 consente alle società di persone, alle società a responsabilità limitata e alle cooperative che hanno la qualifica di società agricola di optare per il regime di determinazione del reddito ai sensi dell’art. 32 del TUIR. In assenza di tale opzione, come nel caso esaminato, si applicano le regole ordinarie del reddito d’impresa.

La società istante, essendo una società di capitali residente in Italia, rientra tra i soggetti per i quali il reddito complessivo è qualificato come reddito d’impresa. Ne deriva che il conferimento di un ramo d’azienda in un’altra società di capitali può, in linea di principio, beneficiare del regime di neutralità di cui all’art. 176, comma 1, TUIR, purché l’oggetto del conferimento sia effettivamente un ramo d’azienda.

Regime delle partecipazioni ricevute e participation exemption

Quanto al trattamento fiscale delle partecipazioni ricevute in cambio del conferimento, la risoluzione afferma che, se ricorrono tutti i requisiti dell’art. 87 TUIR, le plusvalenze realizzate in caso di cessione sono assoggettate al regime di parziale esenzione del 95 per cento. Di conseguenza, le eventuali minusvalenze rientrano nel regime di indeducibilità previsto dall’art. 101 TUIR.

L’art. 87 TUIR richiede, in sintesi:

• il possesso ininterrotto della partecipazione dal primo giorno del dodicesimo mese precedente la cessione;
• l’iscrizione della partecipazione tra le immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso;
• la residenza fiscale della partecipata in uno Stato o territorio non incluso nella disciplina black list richiamata dall’art. 168-bis TUIR;
• l’esercizio, da parte della partecipata, di un’impresa commerciale ai sensi dell’art. 55 TUIR.

La risoluzione chiarisce che, in caso di conferimento di azienda o ramo d’azienda in neutralità fiscale, l’art. 176, comma 4, TUIR consente di considerare l’azienda conferita come posseduta anche per il periodo di possesso del conferente, e le partecipazioni ricevute si considerano iscritte come immobilizzazioni finanziarie nei bilanci in cui erano iscritti i beni dell’azienda conferita. Pertanto, nel caso di specie, i requisiti temporali e di classificazione di cui alle lettere a) e b) dell’art. 87 possono risultare già verificati alla data del conferimento, se il conferente deteneva l’azienda da almeno dodici mesi.

Requisiti di commercialità e residenza fiscale

Per i requisiti della residenza fiscale della partecipata e della commercialità, la risoluzione richiama il comma 2 dell’art. 87 TUIR, secondo cui tali requisiti devono sussistere ininterrottamente, al momento del realizzo, almeno dall’inizio del terzo periodo d’imposta anteriore alla cessione.

L’Agenzia osserva che, in linea generale, le nuove entità giuridiche sorte da soggetti preesistenti possono ereditare le caratteristiche rilevanti ai fini della verifica del requisito di commercialità e della residenza. Tuttavia, nel caso del conferimento, la sola origine della conferitaria da un conferimento neutrale non garantisce automaticamente il requisito della commercialità.

La partecipazione nella conferitaria potrà beneficiare della participation exemption solo se:

• la conferitaria eredita un ramo commerciale da una società che sia prevalentemente commerciale;
• tale attività commerciale prosegue in modo ininterrotto fino alla data di cessione della partecipazione;
• è rispettato il periodo minimo triennale richiesto dall’art. 87, comma 2, TUIR.

Per il requisito della residenza fiscale in Paese non black list, la sua verifica va compiuta in capo alla conferitaria alla data della cessione e, per il periodo precedente, anche in capo al conferente, secondo una proiezione triennale fino al completamento dell’intervallo di osservazione previsto dalla norma.

Esito sul trattamento delle plusvalenze e minusvalenze

Sulla base dei criteri illustrati, la risoluzione conclude che, se nel caso concreto risultano soddisfatti tutti i requisiti dell’art. 87 TUIR, le eventuali plusvalenze e minusvalenze derivanti dalla cessione delle partecipazioni ricevute in cambio del conferimento saranno attratte al regime di parziale esenzione fiscale, con conseguente applicazione del regime ordinario di indeducibilità delle minusvalenze previsto dal TUIR.

Imposizione indiretta e agevolazioni per la piccola proprietà contadina

Sul piano dell’imposizione indiretta, la risoluzione richiama l’art. 2, comma 4, del d.lgs. n. 99 del 2004, secondo cui alle società agricole qualificate imprenditori agricoli professionali sono riconosciute le agevolazioni tributarie e creditizie previste per le persone fisiche coltivatrici dirette.

Per le agevolazioni della piccola proprietà contadina, l’art. 7 della legge n. 604 del 1954 prevede la decadenza qualora, prima che siano trascorsi cinque anni dall’acquisto, l’acquirente alieni volontariamente il fondo o cessi di coltivarlo direttamente.

L’Agenzia richiama la giurisprudenza di legittimità, secondo cui il conferimento di un’azienda o di un bene ha natura traslativa ed è assimilabile a un atto di alienazione. In via generale, dunque, il conferimento può determinare la decadenza dalle agevolazioni PPC, come già affermato nella risoluzione n. 455/E del 2008.

Differenza rispetto al precedente della risoluzione n. 455/E del 2008

La risoluzione precisa tuttavia che il precedente del 2008 era fondato su peculiarità specifiche e su una lettura sistematica degli artt. 9 e 11 del d.lgs. n. 228 del 2001, applicabile ai soci di società di persone esercenti attività agricole e ai casi in cui il fondo venga alienato entro i cinque anni a favore di soggetti rientranti nella disciplina speciale.

Nel caso esaminato, invece, il conferimento avviene in favore di una società agricola a responsabilità limitata di nuova costituzione. Poiché la conferitaria non è una società di persone e il trasferimento non avviene a favore dei soggetti contemplati dall’art. 11, comma 3, del d.lgs. n. 228 del 2001, la fattispecie non è assimilabile a quella del precedente favorevole richiamato. Ne consegue che il conferimento dei terreni agevolati, anche se effettuato nel quinquennio successivo all’acquisto, comporta la decadenza dal beneficio.

Conclusione

La risoluzione riconosce, in linea di principio, la neutralità fiscale del conferimento del ramo d’azienda ex art. 176 TUIR e la possibile applicazione della participation exemption alle partecipazioni ricevute, purché siano rispettati tutti i requisiti dell’art. 87 TUIR, anche tenendo conto della continuità tra conferente e conferitaria. In materia di imposte indirette, invece, afferma che il conferimento dei terreni acquistati con agevolazioni PPC determina la decadenza dal beneficio nel caso concreto, perché effettuato a favore di una s.r.l. agricola di nuova costituzione e non di una società di persone rientrante nella disciplina speciale.