Sentenza del 08/10/2021 n. 27433 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della CTR Lazio che aveva rigettato l'appello dell'Agenzia avverso la sentenza della CTP di Roma che aveva annullato l'avviso di accertamento IRPEF per l'anno 2008, emesso con metodo sintetico ai sensi dell'art. 38 D.P.R. 600/1973. La CTR aveva ritenuto illegittimo che l'Ufficio, nel determinare il reddito 2008, avesse considerato incrementi patrimoniali realizzati dal contribuente nel 2009 e 2010 e li avesse "spalmati" su 2008 e sui quattro anni precedenti, affermando che le modifiche introdotte dal D.L. 78/2010 (ius superveniens) avevano reso non più consentita tale spalmatura. L'Agenzia ricorre per cassazione deducendo 1) violazione e falsa applicazione dell'art. 38 DPR 600/1973 e della modifica di cui al D.L. 78/2010; 2) carenza di motivazione della sentenza della CTR in violazione delle norme processuali.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il secondo motivo (carenza motivazionale) ritenendo che la sentenza della CTR avesse raggiunto il minimo costituzionale di motivazione e avesse adeguatamente valutato le prove offerte dal contribuente (movimentazioni bancarie, proventi vendita immobile, reddito di impresa con forti ammortamenti). Ha invece accolto il primo motivo ritenendo che, ratione temporis, per l'anno 2008 fosse applicabile la previgente formulazione dell'art. 38 DPR 600/1973 che permette di utilizzare elementi anche di anni diversi se si riflettono sul periodo fiscale interessato. Di conseguenza la Corte ha cassato la decisione della CTR limitatamente al punto accolto e ha rinviato la causa alla CTR Lazio in diversa composizione per nuovo esame del merito e per la regolazione delle spese.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38

  art. 38, comma 4 (formulazione vigente ratione temporis per l'accertamento relativo al 2008)

  Nella previgente formulazione è consentito all'Ufficio di determinare sinteticamente l'imponibile anche sulla base di fatti avvenuti in anni diversi da quello contestato, quando tali fatti si riflettano sul periodo fiscale interessato e costituiscano indici autonomi di capacità contributiva; la presunzione può essere superata dal contribuente mediante prova che la disponibilità dei redditi presunti non rientrava nella base imponibile considerata.

• D.L. 31 maggio 2010, n. 78, art. 22, convertito con modificazioni L. 30 luglio 2010, n. 122

  modifica dell'art. 38 D.P.R. 600/1973 (cd. ius superveniens)

  Ha introdotto una diversa regola (imputazione dell'intera spesa nell'anno di realizzo impedendo la spalmatura), ma tale modifica non poteva essere applicata retroattivamente al controllo relativo all'anno 2008; pertanto la CTR non poteva utilizzare quel mutamento normativo per annullare l'accertamento formato con riferimento alla previgente disciplina.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, comma 2

  Richiamato dall'Agenzia in relazione alla presunta nullità per carenza di motivazione; la Corte ha ritenuto che la motivazione della CTR fosse sufficiente e che il vizio prospettato non fosse sussistente.

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, n. 3

  Norma invocata dall'Agenzia per censurare presunta violazione di legge e insufficiente motivazione; la Cassazione ha esaminato il profilo e accolto la censura di diritto sostanziale relativa all'interpretazione dell'art. 38, ma ha rigettato l'eccezione di nullità della motivazione.

• Giurisprudenza della Corte di Cassazione (massime richiamate)

  es. Sez. 1, 02/06/1992, n. 6714; Sez. 1, 22/12/1995, n. 13089; Sez. 5, 20/04/2012, n. 6226; altre pronunce citate nella motivazione

  Consolidato orientamento secondo cui per l'accertamento sintetico gli elementi redditometrici possono riguardare anni diversi se rilevanti per il periodo fiscale; inoltre la prova contraria del contribuente può consistere nella dimostrazione della disponibilità finanziaria durevole e di fonti lecite che giustifichino le spese.

Massime di principio

• Per verifiche relative ad anni anteriori a modifiche legislative successive (ius superveniens) conta la legge vigente ratione temporis: non si può applicare retroattivamente la nuova disciplina a fatti già definiti sotto la previgente normativa.
• Secondo la previgente formulazione dell'art. 38 DPR 600/1973 gli elementi rilevanti per un accertamento sintetico possono provenire anche da anni diversi da quello accertato se si riflettono sul periodo fiscale e costituiscono indici autonomi di capacità contributiva.
• L'onere di provare che somme/incrementi patrimoniali non rientrano nella base imponibile gravante sul periodo accertato grava sul contribuente: la prova può consistere in documentazione bancaria, atti di vendita, contratti di prestito e dimostrazione della disponibilità durevole delle somme (non mera transitorietà).
• Se l'Ufficio utilizzò criteri consentiti dalla normativa vigente al momento dell'accertamento, il contribuente deve specificamente dimostrare l'assenza di reddito imponibile nell'anno contestato per superare la presunzione legale.
• Ai fini del sindacato di cassazione sulla motivazione delle decisioni tributarie, è richiesto il rispetto del minimo costituzionale di motivazione: motivazioni sintetiche ma congrue e riferite agli elementi probatori possono essere sufficienti a evitare l'annullamento per vizio di motivazione.