Risposta n. 39 del 12/02/2019

Credito d’imposta IRAP per attività agricola e agriturismo con dipendenti solo nell’attività agricola

L’interpello riguarda un imprenditore agricolo che svolge sia attività agricola sia attività di agriturismo. La questione nasce dopo la modifica della disciplina IRAP per il settore agricolo, con particolare attenzione al coordinamento tra esclusione dall’imposta dell’attività agricola e permanenza dell’imposizione sull’attività agrituristica.

Fattispecie e contesto

Il contribuente, sig. ALFA, è imprenditore agricolo ai sensi dell’articolo 2135 c.c. e svolge:

• attività di "coltivazione di pomacee e frutta a nocciolo";
• attività di "alloggio connesse alle aziende agricole", qualificata come agriturismo.

Per l’agriturismo applica il regime forfettario di cui all’articolo 5 della legge 30 dicembre 1991, n. 413. Nell’attività agricola, non più soggetta a IRAP dal 2016 per effetto della legge di Stabilità 2016, ha impiegato nel 2017 lavoratori dipendenti stagionali, esclusivamente per lavori sui terreni agricoli, come la raccolta di mele. Per l’attività agrituristica, invece, dichiara di non aver utilizzato alcun lavoratore dipendente.

Quesito del contribuente

Il contribuente chiede se possa beneficiare del credito d’imposta IRAP introdotto dall’articolo 1, comma 21, della legge 23 dicembre 2014, n. 190, nella misura del 10% dell’IRAP dovuta per l’attività agrituristica, nonostante l’uso di dipendenti nell’attività agricola ormai esclusa da IRAP.

Soluzione interpretativa proposta

Secondo l’istante, il credito d’imposta dovrebbe spettare in relazione alla sola attività agrituristica, perché in tale attività non impiega lavoratori dipendenti. L’utilizzo di personale dipendente nell’attività agricola, che non è più soggetta a IRAP, non dovrebbe precludere l’agevolazione riferita all’attività agrituristica.

Normativa e prassi richiamate

L’Agenzia richiama, in particolare:

• l’articolo 3 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, come modificato dall’articolo 1, comma 70, della legge 28 dicembre 2015, n. 208, che ha escluso dall’IRAP, dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015, i soggetti che esercitano attività agricola ai sensi dell’articolo 32 del TUIR;
• la permanenza dell’applicazione dell’IRAP, con aliquota ordinaria, per:
  • le attività connesse rientranti nell’articolo 56-bis del TUIR;
  • l’attività di agriturismo;
  • l’attività di allevamento con terreno insufficiente;
• la circolare n. 50/E del 2010, secondo cui l’attività agrituristica produce reddito d’impresa;
• l’articolo 5, comma 1, della legge n. 413 del 1991, che prevede il regime forfettario per l’agriturismo;
• la risoluzione n. 93/E del 2017, sulla determinazione del valore della produzione riferibile all’attività agricola e sulla gestione contabile separata;
• l’articolo 1, comma 21, della legge n. 190 del 2014, che riconosce ai soggetti che determinano il valore della produzione netta ai sensi degli articoli 5 e 9 del decreto IRAP e che non si avvalgono di lavoratori dipendenti un credito d’imposta pari al 10% dell’imposta lorda, utilizzabile esclusivamente in compensazione.

Analisi dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia osserva che il credito d’imposta IRAP è stato introdotto in modo complementare rispetto alla deduzione integrale del costo del lavoro dipendente a tempo indeterminato prevista dalla stessa legge di Stabilità 2015. La ratio della misura è quella di riconoscere un vantaggio fiscale anche ai soggetti passivi IRAP che non possono beneficiare della deduzione del costo del lavoro perché non impiegano dipendenti.

Viene inoltre chiarito che le deduzioni per lavoro dipendente spettano solo in relazione ai dipendenti impiegati nell’attività soggetta a IRAP; se il dipendente è utilizzato anche nell’attività agricola esclusa, la quota riferibile a quest’ultima va esclusa dalle deduzioni, come già precisato dalla risoluzione n. 93/E del 2017.

Parere finale dell’Agenzia

Nel caso concreto, i lavoratori dipendenti sono stati impiegati esclusivamente nell’attività agricola, che dal 2016 non è più soggetta a IRAP. L’attività agrituristica, invece, è soggetta a IRAP e per essa il contribuente non ha utilizzato dipendenti.

Di conseguenza, l’Agenzia conclude che il sig. ALFA può fruire, con riferimento all’attività agrituristica, del credito d’imposta IRAP pari al 10% dell’imposta lorda, da utilizzare esclusivamente in compensazione ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997.

Conclusioni operative

Il principio affermato è che, in presenza di attività separate, il requisito della mancata utilizzazione di lavoratori dipendenti va verificato con riferimento all’attività effettivamente soggetta a IRAP. L’impiego di dipendenti solo nell’attività agricola esclusa dall’imposta non impedisce l’accesso al credito d’imposta per l’attività agrituristica, se questa non utilizza personale dipendente.