Sentenza del 20/01/2023 n. 1810 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Duplice verifica fiscale con indagini bancarie; nel PVC del 28.10.2010 sono state ricostruite movimentazioni su conti personali e conti di terzi (coniuge/parenti). Per il 2007 l'Amministrazione notificò avviso di accertamento imputando a reddito "compensi non dichiarati" per Euro 96.740,22 e "corrispettivi non dichiarati" ai fini IVA per Euro 75.267,16 (IVA Euro 15.053,43). La contribuente impugnò; la CTP accolse parzialmente il ricorso, la CTR di appello (Livorno) invece rigettò l'appello della contribuente e confermò integralmente l'avviso. La ricorrente ricorse in Cassazione con otto motivi (preclusione all'utilizzabilità dei documenti prodotti in sede contenziosa, onere della prova, ammissibilità di presunzioni e dichiarazioni sostitutive, omessa valutazione di documentazione probatoria, utilizzabilità di conti intestati a terzi, carenza di motivazione, mancata pronuncia su costi inerenti, effetto della sentenza della Corte Cost. n.228/2014).

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto parzialmente il ricorso. Ha ritenuto errata la valutazione della CTR circa la preclusione dei documenti prodotti in sede contenziosa, richiamando la distinzione tra richiesta documentale via questionario (DPR 600/1973 art.32) e richiesta in sede di accesso/ispezione (DPR 600/1973 art.33 e DPR 633/1972 art.52): la preclusione dell'utilizzabilità dei documenti richiede puntuale avvertimento e, per la dichiarazione di non possesso, che questa sia un rifiuto volontario e consapevole. Ha altresì ritenuto illegittima l'esclusione a priori della valenza probatoria delle dichiarazioni sostitutive di atto notorio e di altre prove indiziarie. Ha invece dichiarato infondati i motivi relativi all'utilizzabilità di movimenti su conti di terzi quando sussistano presunzioni gravi, precise e concordanti che consentano la riferibilità. Infine ha accolto il motivo che rilevava l'applicazione, da parte della CTR, della presunzione legale sui prelevamenti del professionista alla luce della successiva sentenza della Corte Costituzionale n.228/2014: la Corte ha chiarito che la presunzione legale prevista dall'art.32 DPR 600/1973 rimane con riferimento ai versamenti sul conto del professionista, mentre l'equiparazione logica tra attività imprenditoriale e professionale è venuta meno limitatamente ai prelevamenti. Per questi motivi la sentenza di merito è stata cassata nei punti indicati e la causa rinviata alla CTR Toscana - sez. staccata di Livorno per nuovo esame; la Corte ha demandato anche le decisioni sulle spese di legittimità.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600/1973, art. 32

  Presunzione legale in tema di accertamenti bancari per i versamenti effettuati sul conto corrente del professionista; tuttavia la Cassazione precisa che, dopo la sentenza Corte Cost. n.228/2014, la presunzione non può essere estesa ai prelevamenti effettuati dal professionista come avveniva anteriormente.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 33

  Regola la richiesta di documenti in sede di accesso/ispezione; la mancata esibizione impedisce la valutazione a favore del contribuente solo se costituisce un sostanziale rifiuto di rendere disponibile la documentazione; l'onere di provare i presupposti ricade sull'Amministrazione quando la mancata esibizione non è un rifiuto consapevole.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 37, comma 3

  Norma richiamata in tema di utilizzo di movimenti su conti anche intestati a terzi; la Cassazione ritiene ammissibile l'esame di conti di terzi se sostenuto da presunzioni gravi, precise e concordanti che consentano la riferibilità.

• D.P.R. n. 633/1972, art. 52

  Analogo principio per l'IVA rispetto alle richieste documentali in sede di verifica: la mancata esibizione può precludere la valutazione a favore del contribuente solo se si traduce in sostanziale rifiuto; l'art.33 del DPR 600 rinvia a questo articolo per l'IVA.

• D.Lgs. n. 546/1992, art. 7

  Richiamato in relazione ai principi processuali del contenzioso tributario; utilizzato dalla ricorrente per censurare omissioni nella valutazione probatoria.

• D.P.R. n. 445/2000, art. 47

  Richiama il valore e i limiti delle dichiarazioni sostitutive di atto di notorietà; la Corte ha riconosciuto che tali dichiarazioni possono avere valore indiziario se valutate unitamente ad altri elementi.

• Codice civile, art. 2697

  Natura e distribuzione dell'onere della prova: la Cassazione ha precisato che l'onere grava sul contribuente per provare analiticamente l'estraneità dei movimenti ai fatti imponibili, ma le prove possono includere presunzioni e dichiarazioni di terzi valutate complessivamente.

• Corte Costituzionale, sentenza n. 228/2014

  Ha dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'equiparazione tra attività imprenditoriale e professionale con riferimento ai prelevamenti bancari; tale pronuncia ha inciso sulla legittimità delle presunzioni usate per tassare i prelevamenti dei professionisti.

• Codice di procedura civile, art. 360 (criteri di cassazione)

  Fondamento delle motivazioni di cassazione per violazione di legge e insufficiente istruttoria/motivazione; utilizzato per valutare i quattro/vii motivi di ricorso.

Massime di principio

• Distinguere sempre tra richiesta documentale via questionario (preclusione più severa se il contribuente non invia nei termini) e richiesta effettuata durante accesso/ispezione: la mancata esibizione vale come preclusione in modo diverso a seconda del contesto e delle avvertenze fornite.
• La semplice dichiarazione di non possesso di documenti non determina automaticamente la preclusione: occorre valutare se si è trattato di un rifiuto volontario e consapevole; negligenza o imperizia non bastano a giustificare l'accertamento induttivo.
• Le dichiarazioni sostitutive di atto notorio e le dichiarazioni di terzi possono avere valore probatorio come indizi e concorrere, insieme ad altri elementi, a disattivare presunzioni fiscali, purché valutate nel loro insieme.
• È ammissibile estendere l'accertamento ai conti intestati a terzi (coniuge/parenti) se l'Amministrazione dimostra, con presunzioni gravi, precise e concordanti, la riconducibilità delle somme al contribuente.
• Dopo la sentenza Corte Cost. n.228/2014 la presunzione a favore del Fisco sui prelevamenti dei professionisti non è più automaticamente utilizzabile: l'onere probatorio sul contribuente resta, ma la valutazione deve essere conforme alla pronuncia costituzionale.
• Il contribuente è onerato di provare analiticamente l'estraneità dei movimenti bancari ai fatti imponibili, ma può utilizzare documenti, presunzioni e dichiarazioni di terzi come mezzi di prova; il giudice deve motivare compiutamente il valore di tali elementi.
• In caso di contestazione sulla utilizzabilità della documentazione prodotta in giudizio, il giudice di merito deve verificare se l'Amministrazione abbia dato un avvertimento puntuale sulle conseguenze del mancato deposito e se vi sia stata una colpevole volontarietà nella mancata esibizione.