Corte di giustizia, Sentenza C-119/24

Supplemento d’imposta belga per i non residenti e articolo 45 TFUE

La pronuncia interviene su un rinvio pregiudiziale della cour d’appel de Liège in materia di fiscalità diretta e libera circolazione dei lavoratori. Il caso riguarda il regime belga che maggiora l’imposta sul reddito dovuta da persone fisiche non fiscalmente residenti mediante un supplemento d’imposta statale, calcolato per analogia con l’imposta addizionale comunale dovuta dai residenti.

Fatti e procedimento principale

DK e JO, residenti fiscali in Francia, hanno percepito nel corso di vari anni d’imposta redditi professionali e immobiliari di fonte belga. DK ha svolto attività lavorativa subordinata in Belgio; JO, invece, durante gli anni rilevanti ha avuto redditi belgi solo di natura immobiliare. Le autorità belghe hanno assoggettato i ricorrenti all’imposta sul reddito dei non residenti, maggiorandola con il supplemento previsto dall’articolo 245 del CIR 92.

I ricorrenti hanno contestato gli avvisi di accertamento, con esiti negativi nei gradi amministrativi e dinanzi al tribunal de première instance de Namur. In appello, la cour d’appel de Liège ha sospeso il procedimento e sottoposto alla Corte una questione pregiudiziale sull’interpretazione dell’articolo 45 TFUE.

Normativa nazionale rilevante

La Corte richiama in particolare il CIR 92:

• articolo 245, che prevede per i non residenti un supplemento d’imposta statale del 6% e poi del 7%;
• articoli 465-468, che disciplinano l’imposta addizionale comunale o di agglomerato dovuta dai residenti, calcolata in percentuale uniforme dell’imposta dovuta allo Stato.

Secondo il giudice del rinvio, il supplemento statale sui non residenti era stato concepito per assimilare il loro trattamento a quello dei residenti soggetti all’imposta addizionale comunale.

Questione pregiudiziale

Il giudice del rinvio chiedeva in sostanza se l’articolo 45 TFUE osti a una normativa nazionale che:

• impone ai non residenti un supplemento fisso sull’imposta sul reddito;
• lo determina per analogia con l’imposta addizionale comunale dei residenti;
• e può comportare, in concreto, un carico fiscale più elevato per i non residenti rispetto ai residenti.

Ricevibilità del rinvio

La Corte ha respinto i dubbi di ricevibilità. Ha ritenuto che, pur essendo la decisione di rinvio sintetica, essa contenesse gli elementi essenziali di fatto e di diritto per consentire una risposta utile e per permettere alle parti interessate di presentare osservazioni. Ha inoltre osservato che la questione era formulata in una parte separata della decisione di rinvio, in conformità all’articolo 94 del regolamento di procedura.

Scelta della libertà fondamentale applicabile

La Corte ha anzitutto verificato l’applicabilità dell’articolo 45 TFUE. Ha ritenuto che la situazione di DK, lavoratore subordinato residente in Francia con attività in Belgio, rientri chiaramente nell’ambito della libera circolazione dei lavoratori.

Per JO, invece, la Corte ha rilevato che i redditi belgi erano solo immobiliari e che la sua posizione avrebbe potuto ricadere più propriamente negli articoli 49 TFUE o 63 TFUE. Ha però precisato che, se del caso, la risposta resa sotto il profilo dell’articolo 45 TFUE sarebbe trasponibile mutatis mutandis.

Esistenza di una restrizione alla libera circolazione dei lavoratori

La Corte ha ricordato che l’articolo 45 TFUE vieta non solo le discriminazioni dirette fondate sulla nazionalità, ma anche quelle indirette, ad esempio basate sulla residenza, quando producono il medesimo effetto.

Nel caso di specie, il supplemento d’imposta sui non residenti è stato giudicato idoneo a creare, in talune situazioni, un onere fiscale maggiore rispetto a quello dei residenti soggetti all’imposta addizionale comunale, soprattutto nei comuni o agglomerati in cui l’aliquota dell’imposta comunale è inferiore al 6-7% o non è stata istituita. La Corte ha sottolineato che non è necessario che una norma sfavorisca sempre tutti i non residenti: è sufficiente che sia svantaggiosa in alcuni casi per integrare una discriminazione indiretta.

La differenza di trattamento è stata considerata collegata direttamente al criterio della residenza, con l’effetto di penalizzare più spesso cittadini di altri Stati membri, e quindi di costituire una restrizione alla libera circolazione dei lavoratori.

Comparabilità delle situazioni

La Corte ha poi esaminato se residenti e non residenti fossero comparabili. Ha ricordato la regola generale per cui, in materia di imposte dirette, residenti e non residenti non si trovano di norma in situazioni comparabili, ma ha aggiunto che ciò va verificato alla luce dell’obiettivo, dell’oggetto e del contenuto della normativa in questione.

Qui la normativa era finalizzata a far partecipare residenti e non residenti, in modo proporzionale ai redditi prodotti in Belgio, al finanziamento dei servizi pubblici. Poiché sia il supplemento d’imposta sia l’imposta addizionale comunale erano calcolati in proporzione al reddito percepito in Belgio e non tenevano conto della situazione personale o familiare, la Corte ha concluso che i due gruppi di contribuenti si trovavano in situazione comparabile.

Ha inoltre osservato che la stessa normativa belga assimila i non residenti ai residenti ai fini del meccanismo impositivo, rinforzando la comparabilità delle posizioni.

Assenza di giustificazione

La Corte ha riconosciuto che l’obiettivo di contribuire al finanziamento dei servizi pubblici in proporzione ai redditi prodotti nello Stato membro può essere legittimo. Tuttavia, il sistema belga non garantiva un onere uguale, ma poteva imporre ai non residenti un carico maggiore di quello sopportato da alcuni residenti; dunque non era idoneo a realizzare coerentemente l’obiettivo invocato e andava oltre quanto necessario.

La Corte ha inoltre escluso che una restrizione a danno dei non residenti possa essere giustificata dalla volontà di evitare una discriminazione al contrario a danno dei residenti. Tale giustificazione sarebbe incompatibile con la logica stessa dell’articolo 45 TFUE e trasformerebbe la tutela dei cittadini nazionali in una priorità rispetto a quella dei cittadini degli altri Stati membri.

Dispositivo

La Corte ha quindi dichiarato che l’articolo 45, paragrafo 2, TFUE osta a una normativa nazionale come quella belga, nella misura in cui il supplemento d’imposta applicato ai non residenti può determinare, almeno in taluni casi, un onere fiscale superiore a quello gravante sui residenti a titolo dell’imposta addizionale comunale.

Principio affermato

La pronuncia afferma che un regime fiscale nazionale non può, sotto la veste di un meccanismo di perequazione tra residenti e non residenti, assoggettare i non residenti a un carico fiscale più elevato rispetto a taluni residenti quando entrambi sono tassati in proporzione ai redditi prodotti nello Stato membro; in simile ipotesi si realizza una discriminazione indiretta vietata dall’articolo 45 TFUE, non giustificabile neppure con l’esigenza di evitare una discriminazione inversa dei residenti.