Sentenza del 10/06/2021 n. 700 - Comm. Trib. Reg. per la Toscana

Esito

La controversia

Contestata omissione della comunicazione relativa alle dichiarazioni d'intento emesse dalle cessionarie estere per cessioni non imponibili (anno 2013) verso società svizzere; l'Ufficio ha irrogato sanzione pari al 100% dell'IVA non applicata (euro 7.094.567,42) per omessa trasmissione della comunicazione prevista dalla previgente normativa.

La decisione

La Commissione tributaria d'appello ha confermato la sentenza di primo grado che aveva rideterminato la sanzione nella misura fissa di euro 1.000,00 applicando il principio del favor rei in conseguenza delle modifiche legislative che hanno rimodulato l'obbligo comunicativo e il regime sanzionatorio (passaggio da sanzione proporzionale a sanzione fissa). Ha altresì ritenuto valida la notifica all'indirizzo del rappresentante fiscale e ha compensato le spese del grado.

Norme richiamate

• DPR 633/1972 art. 8, comma 1, lett. c) (non imponibilità)

  Individua le cessioni non imponibili verso soggetti esteri; in concreto si trattava di cessioni non imponibili verso società svizzere cui era riferita la dichiarazione d'intento.

• D.L. 746/1983 art. 1, comma 1, lett. c) (dichiarazioni d'intento)

  Normativa richiamata per l'obbligo, all'epoca, di comunicazione collegata alle dichiarazioni d'intento delle cessionarie; l'omessa comunicazione costituiva presupposto della sanzione proporzionale contestata.

• D.Lgs. 471/1997 art. 7 (comma 4-bis)

  Disciplina il regime sanzionatorio per omissioni comunicative; le modifiche successive (attraverso i decreti delegati) hanno introdotto la possibilità di applicare sanzione in misura fissa per determinati casi, normativa più favorevole applicata nel caso concreto.

• D.Lgs. 175/2014 (art. 20, comma 3)

  Ha ridefinito la portata oggettiva e soggettiva dell'obbligo comunicativo spostando in parte oneri sul cessionario e prevedendo decorrenze; l'Ufficio aveva argomentato che non vi fosse abolitio della violazione, mentre la Commissione ha ritenuto che la rimodulazione renda applicabile il favor rei.

• D.Lgs. 158/2015 (art. 15)

  Ulteriore intervento che ha inciso sul regime sanzionatorio (introducendo/precisando la sanzione fissa), utilizzato dalla Commissione quale norma più favorevole per il calcolo della sanzione.

• D.Lgs. 472/1997 art. 3 (commi 2 e 3) (principio del favor rei)

  Principio secondo cui se lo jus superveniens sopprime o attenua la rilevanza penale/amministrativa di un fatto, si applica la norma più favorevole; la Commissione l'ha invocato per applicare la nuova disciplina sanzionatoria più favorevole.

• D.Lgs. 472/1997 art. 6, comma 5-bis (violazioni meramente formali)

  Norma richiamata nelle difese per sostenere che l'omissione fosse mera formalità e meritevole della sanzione minima; la Commissione ha comunque ritenuto applicabile la sanzione fissa più favorevole.

• Normativa sulle notifiche agli esteri (art. 60, comma 1, lett. e-bis)

  Stabilisce che la notifica per società estere va effettuata all'indirizzo comunicato, salvo che sia stato costituito un rappresentante fiscale: la notifica all'indirizzo del rappresentante fiscale è stata ritenuta conforme.

Massime di principio

• La notifica degli atti indirizzata al rappresentante fiscale è valida: per le società estere la notifica all'indirizzo comunicato o al rappresentante fiscale è conforme alla normativa sulla notifica.
• Il principio del favor rei va applicato quando una norma sopravvenuta abolisce o attenua la rilevanza sanzionatoria di una condotta: in tali casi si deve applicare il regime più favorevole, anche se la normativa di riforma ha una decorrenza formale diversa, salvo espressa esclusione.
• Quando la riforma normativa modifica l'assetto soggettivo/oggettivo dell'obbligo (es. spostando l'onere dal cedente al cessionario) o riduce la sanzione da proporzionale a fissa, il contribuente può beneficiare della nuova disciplina in termini di sanzione ridotta.
• La regola di legalità delle sanzioni impedisce di mantenere pene calibrate sulla previgente disciplina se quella disciplina ha perduto la rilevanza: la sanzione per un comportamento che non ha più rilevanza dev'essere riconsiderata alla luce della norma più favorevole.
• In caso di violazioni essenzialmente formali o di lieve entità, va valutata l'applicabilità della sanzione minima/fissa prevista per tali ipotesi (art. 6, comma 5-bis D.Lgs. 472/97), compatibilmente con la funzione di controllo dell'Amministrazione.
• In situazioni contestabili dal punto di vista procedurale o interpretativo (contrasto giurisprudenziale), le spese possono essere compensate e il giudice tende a privilegiare soluzioni ragionevoli di adeguamento della sanzione.