Circolare n. 14 del 27/04/2017

Rivalutazione dei beni d’impresa e delle partecipazioni

La circolare commenta la disciplina introdotta dall’articolo 1, commi da 556 a 563, della legge 11 dicembre 2016, n. 232, che reintroduce la rivalutazione dei beni d’impresa e delle partecipazioni per i soggetti che non applicano i principi contabili internazionali. Il documento chiarisce anche la possibilità di affrancare il saldo attivo di rivalutazione e di riallineare i valori fiscali ai maggiori valori civili iscritti in bilancio, con estensione della disciplina anche ai soggetti IAS/IFRS per il riallineamento.

Inquadramento generale e bilancio di riferimento

La rivalutazione riguarda i beni e le partecipazioni risultanti dal bilancio relativo all’esercizio in corso al 31 dicembre 2015. L’operazione deve essere eseguita nel bilancio o rendiconto dell’esercizio successivo, a condizione che il termine di approvazione scada dopo il 1° gennaio 2017. Per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare, la rivalutazione si colloca nel bilancio chiuso al 31 dicembre 2016.

La circolare evidenzia che la disciplina ripristina anche il cosiddetto "riallineamento", ossia la possibilità di riconoscere fiscalmente i maggiori valori già iscritti in bilancio. Questa facoltà è richiamata dal comma 564 anche per i soggetti IAS/IFRS.

Ambito oggettivo

Possono formare oggetto di rivalutazione:

• le immobilizzazioni materiali ammortizzabili e non ammortizzabili;
• le immobilizzazioni immateriali costituite da diritti giuridicamente tutelati;
• le partecipazioni in società controllate o collegate, costituenti immobilizzazioni finanziarie.

Sono invece esclusi:

• i beni materiali e immateriali alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività d’impresa, cioè i beni merce;
• l’avviamento;
• i costi pluriennali;
• i beni monetari;
• le partecipazioni non di controllo o collegamento;
• le partecipazioni che, pur di controllo o collegamento, non costituiscono immobilizzazioni finanziarie.

La circolare precisa che la rivalutazione è ammessa anche per beni completamente ammortizzati e per immobilizzazioni in corso, purché iscritti nell’attivo sia nel bilancio 2015 sia in quello successivo. I beni detenuti in leasing possono essere rivalutati dall’utilizzatore solo se il riscatto è stato esercitato entro il 31 dicembre 2015. I beni concessi in locazione finanziaria sono considerati immobilizzazioni finanziarie del concedente e non sono rivalutabili da quest’ultimo.

Ambito soggettivo

Sono ammessi alla rivalutazione tutti i soggetti titolari di reddito d’impresa individuati dalla circolare, tra cui:

• società di capitali residenti;
• società cooperative e di mutua assicurazione;
• società europee e cooperative europee residenti;
• persone fisiche imprenditori per i beni relativi all’attività commerciale;
• società di persone e soggetti equiparati;
• aziende speciali;
• enti commerciali e trust con attività commerciale principale;
• enti non commerciali e trust limitatamente ai beni relativi all’attività commerciale;
• soggetti non residenti, compresi trust e persone fisiche, con stabile organizzazione in Italia.

La disciplina si applica anche ai soggetti in contabilità semplificata, che devono redigere un apposito prospetto bollato e vidimato oppure, in mancanza di bilancio formale, dimostrare la natura non merce dei beni attraverso elementi di fatto.

Operazioni straordinarie e beni particolari

La circolare richiama le regole già affermate in precedenti documenti di prassi per affitto o usufrutto d’azienda, conferimento, fusione e scissione.

In caso di affitto o usufrutto d’azienda:

• se non vi è deroga all’articolo 2561 c.c., rivaluta l’affittuario/usufruttuario;
• se le parti derogano all’articolo 2561 c.c. e gli ammortamenti restano a carico del concedente, rivaluta solo il concedente.

Al termine del rapporto, l’azienda passa al concedente con i beni rivalutati e la relativa riserva, salvo utilizzo o distribuzione della riserva stessa; l’imposta sostitutiva riferibile alla riserva trasferita diventa credito d’imposta per il concedente.

Per conferimenti in neutralità fiscale, fusioni e scissioni effettuate nel 2016, il soggetto conferitario, incorporante, risultante dalla fusione o beneficiario può rivalutare i beni se essi figuravano nel bilancio del dante causa al 31 dicembre 2015, in applicazione del principio di continuità del possesso. È inoltre richiamata la facoltà di rivalutare il bene gravato da diritto di superficie in capo al titolare del diritto reale, se il bene è relativo all’impresa.

Modalità tecniche di rivalutazione e limiti economici

Per i beni ammortizzabili, la rivalutazione può essere effettuata con tre metodi principali:

• rivalutazione congiunta del costo storico e del fondo ammortamento, mantenendo invariata la durata del piano di ammortamento;
• rivalutazione del solo costo storico, con possibile allungamento del periodo di ammortamento o incremento del coefficiente, a seconda della scelta contabile;
• riduzione del fondo ammortamento, con conseguente ammortamento su un costo simile a quello originario.

Per i beni immateriali la rivalutazione è effettuata singolarmente per ciascun bene. In ogni caso il valore iscritto non può superare il valore economico del bene, determinato come valore corrente di mercato oppure come valore interno, fondato su consistenza, capacità produttiva e possibilità economica di utilizzo.

La circolare sottolinea che:

• per fabbricato e area sottostante o pertinenziale occorrono valori distinti;
• l’area e il fabbricato appartengono a categorie omogenee diverse;
• all’interno della stessa categoria omogenea va adottato un criterio uniforme di rivalutazione, ma possono essere utilizzati metodi diversi per beni differenti della stessa categoria;
• è possibile anche combinare più metodi sul medesimo bene, nel rispetto del limite economico.

Gli amministratori e i sindaci devono indicare nelle rispettive relazioni i criteri utilizzati e attestare che il valore rivalutato non supera il valore attribuibile ai beni; inoltre devono annotare la rivalutazione nell’inventario e nella nota integrativa, indicando il costo originario e le eventuali precedenti rivalutazioni.

Categorie omogenee

La rivalutazione deve riguardare tutti i beni appartenenti alla medesima categoria omogenea. La circolare ribadisce che l’omissione di alcuni beni appartenenti alla stessa categoria comporta, in linea generale, la perdita degli effetti fiscali della rivalutazione per tutti i beni della categoria, salvo il successivo versamento dell’imposta sostitutiva non corrisposta, con sanzioni e interessi.

Per gli immobili, le categorie omogenee sono:

• aree fabbricabili con la stessa destinazione urbanistica;
• aree non fabbricabili;
• fabbricati non strumentali;
• fabbricati strumentali per destinazione;
• fabbricati strumentali per natura.

Sono poi richiamate le regole specifiche per:

• beni mobili registrati, distinti in aeromobili, veicoli, navi e imbarcazioni iscritte o non iscritte nel registro internazionale;
• beni materiali ammortizzabili, da raggruppare per anno di acquisizione e coefficiente di ammortamento;
• beni a deducibilità limitata e beni ad uso promiscuo, per i quali la rivalutazione, se effettuata, riguarda l’intero valore del bene;
• beni immateriali, che sono rivalutabili distintamente;
• partecipazioni, da raggruppare per natura secondo i criteri dell’articolo 94 TUIR.

La circolare precisa inoltre che l’area è considerata edificabile se tale è qualificata dallo strumento urbanistico generale del Comune entro la chiusura dell’esercizio 2016, salvo diversa qualificazione regionale. Un’area è considerata edificata se nell’esercizio 2015 esiste un edificio significativo dal punto di vista urbanistico, con rustico e copertura completati.

Saldo attivo di rivalutazione

Il saldo attivo deve essere imputato a capitale o accantonato in una speciale riserva. Tale riserva è vincolata e la sua utilizzazione è limitata dalle regole civilistiche richiamate. Se viene usata per coprire perdite, non possono essere distribuiti utili finché non sia reintegrata o ridotta con delibera assembleare.

Dal punto di vista fiscale, il saldo attivo è una riserva in sospensione d’imposta e diventa imponibile in caso di distribuzione, salvo il caso dei soggetti in contabilità semplificata, per i quali, in assenza di bilancio, non opera tale tassazione.

Effetti fiscali della rivalutazione

La circolare esclude la possibilità di una rivalutazione con soli effetti civilistici. Il maggior valore è riconosciuto fiscalmente solo mediante il pagamento dell’imposta sostitutiva.

Il riconoscimento fiscale decorre dal terzo esercizio successivo a quello di rivalutazione. Per i soggetti solari, ciò significa che i maggiori valori diventano fiscalmente rilevanti dal 1° gennaio 2019. Fino a tale momento, gli ammortamenti contabili eccedenti il riconoscimento fiscale devono essere ripresi a tassazione.

La rivalutazione produce effetti anche sulla determinazione delle perdite riportabili nelle fusioni e nelle scissioni e sulla disciplina delle società non operative. In particolare, per gli immobili abitativi, fino al 2018 si applica il coefficiente del 6% sul valore non rivalutato; dal 2019 per due periodi d’imposta il coefficiente agevolato del 4% sul valore fiscalmente rilevante; dal 2022 torna il coefficiente del 6% sul valore fiscalmente rilevante. Analoghi criteri valgono per la percentuale di redditività del 3% o 4,75% ai fini del reddito minimo presunto.

Per il calcolo delle medie triennali, vanno considerati i valori fiscalmente rilevanti nei singoli periodi d’imposta. Di conseguenza, per il 2016 la verifica avviene su valori non rivalutati anche per il 2015 e il 2014.

Plusvalenze, realizzo del bene e sospensione degli effetti

Se un bene rivalutato viene ceduto, assegnato ai soci, destinato a finalità estranee all’impresa o al consumo personale/familiare prima dell’inizio del quarto esercizio successivo a quello della rivalutazione, la plusvalenza o minusvalenza va calcolata sul costo originario, senza tenere conto della rivalutazione.

Decorso tale periodo, il costo fiscalmente riconosciuto incorpora il maggior valore rivalutato. Il realizzo nel periodo di sospensione fa venire meno gli effetti fiscali della rivalutazione per il bene ceduto; il cedente ottiene un credito d’imposta pari all’imposta sostitutiva riferibile al bene e la relativa riserva si libera per la parte collegata al bene stesso.

Il conferimento d’azienda in neutralità fiscale non fa venire meno gli effetti della rivalutazione: il disallineamento si trasferisce al conferitario, mentre il saldo attivo resta al conferente. In caso di cessione del bene rivalutato da parte del conferitario nel periodo di sospensione si applicano le regole ordinarie sul costo originario e sul credito d’imposta al conferente. Diversamente, nel lease-back nel medesimo periodo si applica la regola generale del costo ante rivalutazione.

Imposta sostitutiva sulla rivalutazione

L’imposta sostitutiva è pari al:

• 16% per i beni ammortizzabili;
• 12% per i beni non ammortizzabili.

Va versata in un’unica soluzione entro il termine di pagamento del saldo delle imposte sui redditi relativo al periodo di rivalutazione. Per i soggetti solari il termine è il 30 giugno 2017, con possibilità di differimento entro 30 giorni con maggiorazione dello 0,40%. Il versamento può essere compensato ai sensi dell’articolo 17 del d.lgs. n. 241 del 1997. Il codice tributo indicato è 1811.

L’opzione per la rivalutazione si perfeziona con l’indicazione in dichiarazione dei redditi dei maggiori valori e della relativa imposta sostitutiva; il mancato o tardivo versamento non impedisce il perfezionamento, ma l’importo non versato è iscritto a ruolo, restando ferma la possibilità di ravvedimento operoso.

Affrancamento del saldo attivo di rivalutazione

Il saldo attivo può essere affrancato con imposta sostitutiva del 10%, versata utilizzando il codice tributo 1813. L’affrancamento rende la riserva liberamente distribuibile e la sottrae alla sospensione d’imposta. La base di calcolo è il saldo iscritto nel passivo al lordo dell’imposta sostitutiva già pagata per il riconoscimento fiscale della rivalutazione.

La distribuzione di una riserva affrancata segue le regole ordinarie sui dividendi; inoltre non spetta il credito d’imposta relativo all’imposta sostitutiva originariamente assolta sulla rivalutazione. L’affrancamento non modifica, invece, il differimento del riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti sui beni, che continua a operare nei termini ordinari.

Riallineamento per le imprese non IAS/IFRS

Il riallineamento consente di riconoscere fiscalmente i maggiori valori civili già presenti in bilancio rispetto ai valori fiscali. Deve riguardare i beni iscritti nel bilancio 2015 e nel bilancio 2016, tenendo conto dei decrementi verificatisi nel 2016. Non richiede un aumento delle poste del patrimonio netto, ma comporta l’accantonamento di una riserva vincolata per l’importo da riallineare, al netto dell’imposta sostitutiva.

Il riconoscimento fiscale decorre:

• per gli immobili, dal periodo d’imposta in corso alla data del 1° dicembre 2018;
• per gli altri beni, dal terzo esercizio successivo.

Il riallineamento può essere utilizzato anche congiuntamente alla rivalutazione, ma a differenza di questa non richiede di estendersi a tutti i beni della medesima categoria omogenea e può riguardare singoli beni. La circolare richiama anche la possibilità di riallineare solo il differenziale IRES quando il disallineamento IRES-contabile è inferiore a quello IRAP-contabile, e l’obbligo di riallineare l’intero differenziale IRES quando la situazione è inversa.

Se vi è incapienza o assenza di riserve, è possibile rendere indisponibile una quota di capitale sociale; tuttavia non è possibile procedere al riallineamento se nel patrimonio netto non vi è capienza per vincolare una riserva pari ai valori da riallineare.

Riallineamento per le imprese IAS/IFRS

Il comma 564 estende la disciplina del riallineamento ai soggetti IAS/IFRS. Per tali soggetti valgono in generale i chiarimenti riferiti alle imprese non IAS/IFRS, ma con alcune peculiarità:

• possono riallineare anche le differenze sulle partecipazioni in società ed enti immobilizzazioni finanziarie, anche se non di controllo o collegamento;
• il disallineamento può derivare anche dall’adozione del fair value;
• l’imposta sostitutiva resta pari al 16% per i beni ammortizzabili e al 12% per i beni non ammortizzabili;
• il maggior valore riallineato, al netto dell’imposta, va vincolato in una riserva in sospensione d’imposta.

È inoltre possibile affrancare tale riserva con un’ulteriore imposta sostitutiva del 10%, rendendola liberamente distribuibile e non imponibile in capo alla società che distribuisce.