Circolare n. 11/E del 13/04/2017

Nuovo regime di determinazione del reddito per le imprese minori

La circolare n. 11/E del 13 aprile 2017 illustra la riforma della determinazione del reddito e dell’IRAP per le imprese minori in contabilità semplificata, introdotta dalla legge di bilancio 2017. L’intervento è finalizzato a rendere il sistema più aderente al principio di cassa, collegando la tassazione alla effettiva disponibilità finanziaria e razionalizzando gli adempimenti contabili.

Quadro normativo e decorrenza

La riforma interviene su tre testi normativi principali:

• articolo 66 del TUIR, riformulato per le imprese minori;
• articolo 18 del D.P.R. n. 600/1973, riscritto per gli adempimenti contabili;
• articolo 5-bis del d.lgs. n. 446/1997, con il nuovo comma 1-bis per l’IRAP.

Il nuovo regime si applica dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016, quindi dal periodo d’imposta 2017.

Soggetti interessati e condizioni di accesso

L’ambito soggettivo non cambia rispetto al passato. Il regime resta quello naturale per i soggetti in contabilità semplificata, salvo opzione per la contabilità ordinaria.

Sono ammessi, se rispettano i limiti di ricavi:

• persone fisiche che esercitano imprese commerciali;
• imprese familiari e aziende coniugali;
• società di persone commerciali, cioè SNC e SAS;
• società di armamento e società di fatto;
• enti non commerciali, limitatamente all’eventuale attività commerciale esercitata.

I limiti di ricavi sono pari a:

• 400.000 euro per imprese aventi per oggetto prestazioni di servizi;
• 700.000 euro per imprese aventi per oggetto altre attività.

Per attività miste si fa riferimento all’attività prevalente; se non è distinta l’annotazione dei ricavi, prevalgono le attività diverse dalle prestazioni di servizi e quindi si applica il limite di 700.000 euro. Se il volume complessivo dei ricavi supera il limite massimo, il regime è precluso.

I soggetti che avviano l’attività possono tenere la contabilità semplificata già dal primo anno, se ritengono di percepire ricavi, ragguagliati ad anno, entro le soglie previste.

Determinazione del reddito: criterio di cassa "misto"

La circolare precisa che il nuovo articolo 66 del TUIR non introduce un criterio di cassa puro, ma un regime misto cassa/competenza.

In via generale:

• i ricavi e gli altri proventi si tassano al momento della percezione;
• le spese si deducono al momento del sostenimento;
• restano ferme le regole speciali del TUIR per alcuni componenti reddituali, in particolare plusvalenze, minusvalenze, sopravvenienze, ammortamenti e accantonamenti.

La circolare osserva inoltre che non sono più rilevanti, in linea generale, rimanenze finali ed esistenze iniziali di merci, lavori in corso e titoli, salvo la disciplina transitoria del primo periodo di applicazione del regime.

Componenti positivi soggetti a competenza

Restano disciplinati secondo le regole ordinarie i seguenti componenti positivi:

• ricavi da assegnazione dei beni ai soci o destinazione a finalità estranee all’impresa;
• proventi degli immobili patrimoniali;
• plusvalenze e sopravvenienze attive;
• redditi forfettari delle attività di allevamento oltre il limite di cui all’articolo 32, comma 2, lettera b), TUIR.

Per le assegnazioni ai soci o destinazioni estranee, il valore normale del bene concorre al reddito nel periodo in cui avviene l’operazione. Le sopravvenienze attive derivanti da storni o integrazioni di componenti già tassati secondo il criterio di cassa continuano a seguire il medesimo criterio. La circolare estende, per analogia, il criterio di competenza anche ad alcune altre fattispecie agricole forfettarie richiamate nel testo.

Componenti negativi soggetti a competenza

Restano deducibili secondo le regole ordinarie:

• minusvalenze e sopravvenienze passive;
• quote di ammortamento di beni materiali e immateriali e canoni di leasing;
• perdite di beni strumentali e perdite su crediti;
• accantonamenti di quiescenza e previdenza;
• spese per prestazioni di lavoro;
• oneri di utilità sociale;
• spese relative a più esercizi;
• oneri fiscali e contributivi;
• interessi di mora.

La circolare chiarisce che:

• le sopravvenienze passive da storno o integrazione di componenti già tassati con il criterio di cassa seguono lo stesso criterio;
• le spese di manutenzione ordinaria sono deducibili secondo il criterio di cassa, nei limiti dell’articolo 102, comma 6, TUIR;
• i canoni di leasing, compreso il maxi-canone, seguono la deduzione per competenza prevista dall’articolo 102, comma 7, TUIR;
• le perdite su crediti trovano applicazione anche per crediti sorti in contropartita di ricavi rilevati in costanza di opzione per il registro IVA integrato;
• le spese pluriennali seguono la competenza solo se hanno natura pluriennale, mentre quelle deducibili integralmente nell’esercizio, come le spese di rappresentanza, seguono il pagamento;
• le spese di pubblicità e le spese di ricerca, non più capitalizzabili per effetto delle modifiche civilistiche, sono deducibili per cassa.

Sono inoltre esclusi dalla deduzione, per espresso rinvio normativo:

• spese e componenti negativi relativi a immobili patrimoniali;
• accantonamenti diversi da quelli richiamati nell’articolo 105 TUIR;
• remunerazioni dovute nei contratti di associazione in partecipazione o di cui all’articolo 2554 c.c., quando l’apporto è diverso da opere e servizi.

Regole per il cambio di regime

La disciplina transitoria è pensata per evitare salti o duplicazioni d’imposta nei passaggi tra regime di competenza e regime di cassa, sia in prima applicazione sia nelle successive fuoriuscite o entrate dal regime semplificato.

Il principio è che:

• i componenti già tassati o dedotti nel regime di provenienza non rilevano più nel nuovo regime;
• i componenti che non hanno ancora concorso al reddito nel regime di provenienza continuano a rilevare secondo le regole di quel regime, anche se nel nuovo regime i presupposti di cassa si sono già verificati.

La circolare fornisce esempi pratici su vendite, prestazioni di servizi, acquisti di beni e contratti di affitto, evidenziando che il momento di imputazione resta quello del regime di provenienza. In caso di acconti, se fiscalmente irrilevanti nel regime originario, il costo o il ricavo sarà imputato quando si verifica il presupposto previsto da quel regime.

È raccomandata la tenuta di una evidenza extracontabile delle componenti che, per effetto del cambio di regime, non concorrono più al reddito o, al contrario, vi concorrono successivamente.

Rimanenze: deduzione nel primo periodo di applicazione

Per il primo periodo di applicazione del nuovo regime, le rimanenze finali già tassate per competenza nell’esercizio precedente sono dedotte integralmente.

La disposizione si applica anche nel passaggio da contabilità ordinaria a semplificata e comprende:

• rimanenze di merci e lavori in corso infrannuali, ex articolo 92 TUIR;
• lavori in corso ultrannuali, ex articolo 93 TUIR;
• rimanenze di titoli, ex articolo 94 TUIR.

La circolare chiarisce che tale componente negativo non incide automaticamente sulle discipline delle società di comodo e delle società in perdita sistematica, ma deve essere correttamente considerato nei rispettivi calcoli del reddito minimo o del periodo di osservazione.

In caso di passaggio da semplificata a ordinaria, le merci già pagate e dedotte nel regime di cassa non assumono rilevanza come esistenze iniziali; se invece non sono state pagate, rilevano come esistenze iniziali secondo le regole ordinarie. Per la valorizzazione occorre redigere un prospetto iniziale delle attività e passività al 1° gennaio dell’anno di ingresso nel regime ordinario, con evidenza del disallineamento tra valore contabile e costo fiscalmente riconosciuto.

Base imponibile IRAP

Dal 2017 il comma 1-bis dell’articolo 5-bis del d.lgs. n. 446/1997 stabilisce che, per i soggetti che determinano il reddito ai sensi dell’articolo 66 TUIR, anche la base imponibile IRAP è determinata con gli stessi criteri di cassa.

Ne consegue che per società di persone e imprese individuali in semplificata il valore della produzione netta segue le stesse regole di imputazione temporale previste per l’imposta sul reddito.

Per il primo anno di applicazione si applica anche ai fini IRAP la deduzione delle rimanenze finali già tassate per competenza nell’esercizio precedente. Inoltre, i ricavi, compensi e spese già rilevati nel regime precedente non assumono rilevanza nei periodi successivi ai fini IRAP, secondo la logica anti-salto/duplicazione.

La riforma non modifica invece la base imponibile IRAP degli enti non commerciali, che per l’attività commerciale continuano a seguire i criteri civilistici di competenza previsti dalla disciplina propria del tributo regionale.

Nuovi adempimenti contabili

La riscrittura dell’articolo 18 del D.P.R. n. 600/1973 adegua gli obblighi contabili al criterio di cassa.

Le imprese minori possono scegliere tra tre modelli:

• tenuta di appositi registri degli incassi e dei pagamenti;
• utilizzo dei registri IVA integrati con annotazione separata delle operazioni non soggette a IVA e degli importi relativi a mancati incassi o pagamenti;
• opzione per l’utilizzo dei registri IVA senza separata indicazione di incassi e pagamenti, con presunzione di incasso/pagamento alla data di registrazione.

I registri cronologici, se adottati, devono contenere per ogni incasso o pagamento:

• l’importo;
• le generalità, l’indirizzo e il Comune di residenza del soggetto che paga o riceve il pagamento, indicazione che può essere assolta con il solo codice fiscale;
• gli estremi della fattura o di altro documento emesso o ricevuto, oppure del documento contabile che certifica l’operazione quando la fattura non è obbligatoria.

Le registrazioni devono essere eseguite entro 60 giorni dal momento in cui l’operazione rileva, cioè dall’incasso o dal pagamento. I componenti diversi da quelli tassati per cassa devono essere annotati entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi.

Soggetti esonerati da fattura e registri IVA

Per i soggetti che non emettono fattura salvo richiesta del cliente, come commercianti al minuto e assimilati, la circolare chiarisce che non vi è preclusione all’applicazione del regime di cassa.

Poiché tali soggetti non sempre possono usare il registro degli incassi e pagamenti con le informazioni analitiche richieste, possono utilizzare i registri IVA integrati, a condizione di annotare:

• separatamente le operazioni non soggette a IVA;
• l’importo complessivo dei mancati incassi o pagamenti;
• i documenti contabili di riferimento.

Per le operazioni al dettaglio, l’importo dei corrispettivi al netto dell’IVA concorre al reddito in base a quanto effettivamente incassato; per esigenze di controllo devono essere indicati i debitori e gli importi dei mancati pagamenti.

Registri IVA integrati e regole di registrazione

I registri IVA possono sostituire i registri cronologici degli incassi e pagamenti, se integrati correttamente.

In sintesi:

• le fatture di acquisto vanno registrate entro 60 giorni dal pagamento, senza che ciò pregiudichi la detrazione IVA entro i termini ordinari dell’articolo 19 del D.P.R. n. 633/1972;
• i componenti positivi e negativi rilevanti per cassa ma non soggetti a IVA vanno registrati entro 60 giorni dall’incasso o dal pagamento;
• i componenti non soggetti al criterio di cassa, come ammortamenti e spese del personale, vanno annotati entro la dichiarazione dei redditi.

In alternativa è possibile indicare, al termine dell’esercizio, l’importo complessivo dei mancati incassi o pagamenti con riferimento ai documenti interessati; quando poi avviene l’effettivo incasso o pagamento, la registrazione va effettuata entro 60 giorni.

Regimi speciali IVA e altri casi particolari

La circolare dedica attenzione ai regimi speciali IVA, che possono creare difficoltà nel raccordo tra disciplina IVA e criterio di cassa.

Per i produttori agricoli esonerati ai sensi dell’articolo 34 del D.P.R. n. 633/1972, se ricorrono i presupposti dell’esonero IVA, non si applicano gli adempimenti contabili previsti per le imprese minori.

Per agenzie di viaggio, regime del margine e ventilazione dei corrispettivi, la circolare afferma che, se non è possibile determinare i mancati incassi e pagamenti al netto dell’IVA, è opportuno esercitare l’opzione del comma 5 dell’articolo 18, che fa coincidere incasso/pagamento con la registrazione del documento IVA.

Per i soggetti con IVA monofase, come tabaccai e rivenditori di prodotti editoriali, che non tengono i registri IVA, resta la possibilità di registrare incassi e pagamenti in forma semplificata nei registri appositi. Una disciplina particolare continua a valere per aggi e compensi di alcune attività di monopolio e servizi analoghi, secondo il decreto 8 febbraio 2011.

Opzione per considerare incassi e pagamenti alla data di registrazione

Il comma 5 dell’articolo 18 consente un’opzione, vincolante per almeno un triennio, in base alla quale il ricavo si considera incassato e il costo pagato alla data di registrazione del documento contabile nei registri IVA.

L’opzione:

• è accessibile a tutti i soggetti IVA, a prescindere dal regime applicato;
• non è ammessa per chi effettua operazioni fuori campo IVA ed è esonerato dagli adempimenti contabili IVA, come i soggetti di Livigno e Campione d’Italia;
• si esercita con comportamento concludente e va comunicata nella prima dichiarazione IVA utile;
• comporta che le eventuali differenze su cambi si rilevino comunque al momento dell’incasso o pagamento.

Entrata e uscita dal regime di cassa e opzioni precedenti

Il regime di cassa è il regime naturale per le imprese minori che rispettano i requisiti di legge: non richiede una specifica opzione per l’ingresso. I soggetti che iniziano l’attività possono applicarlo già dal primo anno senza comunicazioni preventive.

Anche i soggetti in regime forfetario possono accedervi, ma devono esercitare la relativa opzione secondo le regole generali del DPR n. 442/1997.

L’uscita dal regime avviene:

• per superamento dei limiti di ricavi;
• per opzione per la contabilità ordinaria.

L’opzione per la contabilità ordinaria ha vincolo triennale, decorre dall’inizio del periodo d’imposta nel corso del quale è esercitata e si comunica con il quadro VO della dichiarazione IVA. La medesima comunicazione è richiesta anche per l’opzione del comma 5 dell’articolo 18; chi è esonerato dalla dichiarazione IVA comunica l’opzione con il quadro VO allegato alla dichiarazione dei redditi.

Infine, in relazione alle opzioni già espresse prima della riforma, la circolare chiarisce che chi nel 2016 aveva optato per la contabilità ordinaria può revocare la scelta dal 1° gennaio 2017 e passare al nuovo regime; chi intende restare in ordinaria non deve presentare una nuova opzione. Analogamente, chi era nel regime semplificato ma possedeva i requisiti per il forfetario può revocare la scelta e accedere al regime forfetario dal 1° gennaio 2017.