Circolare n. 13 del 27/04/2017

Credito d’imposta per ricerca e sviluppo: novità e chiarimenti della circolare 13/E del 2017

La circolare esamina l’evoluzione del credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo a seguito della Legge di bilancio 2017, coordinando le nuove disposizioni con la disciplina previgente e con i precedenti documenti di prassi. Il documento è strutturato in una parte dedicata alle modifiche normative e al calcolo dell’agevolazione e in una parte di risposte a quesiti operativi, con particolare attenzione ai profili documentali, ai contratti di ricerca e ai casi di applicazione a consorzi, reti e gruppi societari.

Modifiche introdotte dalla Legge di bilancio 2017

La legge 11 dicembre 2016, n. 232 interviene in modo rilevante sulla disciplina del credito d’imposta di cui all’articolo 3 del decreto-legge n. 145 del 2013, come sostituito dalla legge n. 190 del 2014. Le principali novità sono:

• proroga di un anno del periodo entro cui effettuare gli investimenti agevolabili, con estensione fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2020;
• aumento dell’aliquota ordinaria dal 25% al 50% per tutte le spese ammissibili;
• eliminazione della distinzione tra spese per personale altamente qualificato e spese per personale non altamente qualificato;
• estensione del beneficio alle imprese residenti o stabili organizzazioni in Italia che svolgono attività di ricerca e sviluppo su commissione di soggetti non residenti, nei limiti previsti dalla norma;
• innalzamento del plafond massimo annuo da 5 milioni a 20 milioni di euro per ciascun beneficiario;
• conferma della possibilità di utilizzo esclusivamente in compensazione a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello di sostenimento dei costi.

La circolare precisa che, salvo la disposizione sull’utilizzo in compensazione, di natura confermativa, le modifiche hanno efficacia dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016.

Ambito temporale e soglia minima di accesso

L’agevolazione, nella nuova formulazione, spetta per gli investimenti effettuati fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2020. Per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare ciò significa che i periodi agevolati sono 2015, 2016, 2017, 2018, 2019 e 2020.

Resta invariata la soglia minima di accesso: nel periodo d’imposta in cui si intende fruire del credito, le spese agevolabili devono essere almeno pari a 30.000 euro.

Nuovo sistema di calcolo del credito d’imposta

La circolare evidenzia la coesistenza di due regimi di calcolo:

• il regime previgente, applicabile ai primi due periodi di imposta di vigenza della misura, con aliquote differenziate del 25% e del 50% a seconda della tipologia di spesa;
• il regime “semplificato”, applicabile ai periodi successivi, con aliquota unica del 50% sulla spesa incrementale complessiva.

Per il nuovo regime non è più necessario suddividere l’eccedenza tra categorie di spesa con aliquote diverse. Una volta verificata l’esistenza dell’incremento e il superamento della soglia minima, il credito si determina applicando il 50% alla differenza tra:

• la spesa complessiva agevolabile del periodo;
• la media aritmetica delle medesime spese sostenute nei tre periodi d’imposta precedenti al primo periodo agevolato, oppure nel minor periodo di riferimento per le imprese di recente costituzione.

La circolare ribadisce che il confronto va fatto sulla massa complessiva delle spese ammissibili, anche se appartenenti a tipologie diverse tra periodi storici e periodo corrente.

Spese per il personale

La modifica più rilevante riguarda l’articolo 3, comma 6, lettera a): dal periodo d’imposta successivo al 31 dicembre 2016 sono agevolabili le spese per il personale impiegato nelle attività di ricerca e sviluppo, senza più richiedere il requisito dell’alta qualificazione.

Per i periodi precedenti, la circolare chiarisce che la nozione di personale altamente qualificato comprendeva i soggetti in possesso di dottorato, iscrizione a dottorato o laurea magistrale in discipline tecnico-scientifiche secondo la classificazione UNESCO ISCED o l’allegato 1 al decreto-legge n. 145 del 2013. Viene inoltre ribadito che, in via interpretativa, il personale tecnico poteva rientrare tra le competenze tecniche se ricorrevano i presupposti della lettera d) del comma 6.

La circolare fornisce anche indicazioni sul costo del lavoro rilevante:

• devono essere considerati i costi effettivamente sostenuti e di competenza del periodo, direttamente connessi alle attività agevolabili;
• rientra nel costo anche la quota di TFR maturata nell’anno, calcolata secondo le regole civilistiche;
• sono rilevanti tutte le componenti retributive e accessorie di competenza, compresi premi di produzione e altri incentivi, se riferibili all’attività di ricerca e sviluppo;
• non sono rilevanti i costi indirettamente connessi, come quelli del personale amministrativo, contabile, commerciale o addetto a logistica, magazzino, vigilanza e pulizie.

Ricerca svolta per committenti non residenti

La legge di bilancio 2017 estende il credito d’imposta anche alle imprese residenti o alle stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti che eseguono attività di ricerca e sviluppo per committenti esteri.

La circolare precisa che il beneficio spetta nei soli casi di contratti stipulati con imprese residenti o localizzate in:

• altri Stati membri dell’Unione europea;
• Stati aderenti all’accordo sullo Spazio economico europeo;
• Stati compresi nell’elenco dei Paesi e territori “collaborativi”.

Ai fini del calcolo del credito, il commissionario residente viene equiparato a un soggetto che effettua investimenti propri. Conseguentemente deve:

• verificare che le attività oggetto del contratto rientrino tra quelle eleggibili;
• considerare esclusivamente le spese ammissibili di cui alle lettere a), b), c) e d) del comma 6;
• imputare le spese secondo le regole ordinarie di competenza dell’articolo 109 TUIR;
• usare il corrispettivo contrattuale solo come dato economico del rapporto, non come base di calcolo dell’agevolazione.

La modifica ha effetto dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016 e si applica anche a contratti stipulati prima di tale data, per le spese sostenute successivamente all’entrata in vigore della nuova disciplina.

La circolare ammette inoltre che il committente estero possa essere anche un’università o un ente di ricerca e che il commissionario residente possa essere anche un ente non commerciale, quando l’attività assuma rilevanza come attività commerciale ai fini fiscali.

Spese per strumenti e attrezzature di laboratorio

Le quote di ammortamento di strumenti e attrezzature di laboratorio sono agevolabili solo se il bene ha un costo unitario non inferiore a 2.000 euro al netto dell’IVA. La soglia si riferisce al costo di acquisizione del singolo bene, non alla quota di ammortamento.

La stessa soglia rileva anche nel calcolo della media storica: beni di costo unitario inferiore a 2.000 euro non si considerano né nel periodo agevolato né nei periodi storici di confronto.

Contratti di ricerca extra-muros

La circolare adotta un’interpretazione sostanziale del contratto di ricerca, affermando che rileva la natura concreta delle prestazioni e non la forma contrattuale in sé. Rientrano quindi nella categoria anche i contratti stipulati con:

• università;
• enti di ricerca;
• organismi equiparati;
• altre imprese;
• professionisti;
• start-up innovative.

Sono agevolabili anche attività come realizzazione di prototipi, testing, collaudo, progettazione o elaborazione di disegni e progetti per prodotti, processi o servizi nuovi o migliorati, se riconducibili a contratti di ricerca commissionata.

La circolare chiarisce inoltre che la condizione di territorialità si applica anche ai professionisti non residenti e ai casi di subappalto: il soggetto commissionario deve verificare la territorialità anche presso i sub-committenti effettivi. Se uno o più subappaltatori non soddisfano la condizione, sono ammissibili solo le spese riferibili ai soggetti residenti o localizzati nei territori consentiti.

Per i contratti con imprese residenti in Paesi divenuti collaborativi nel corso del periodo agevolato, l’ammissibilità dipende dal fatto che gli accordi di scambio di informazioni producano effetti già a partire dal primo periodo rilevante ai fini della media storica. Se nei periodi della media non vi sono contratti analoghi con tali Paesi, la circolare ammette comunque l’agevolazione, purché il contribuente attesti tale circostanza.

Ricerca infragruppo

Le spese per ricerca commissionata tra società dello stesso gruppo non sono trattate come extra-muros, ma come ricerca intra-muros. Ne deriva che il committente non può assumere il corrispettivo pattuito con la commissionaria, compreso il mark-up, bensì solo i costi ribaltati dalla commissionaria e riconducibili alle voci ammissibili.

La circolare precisa che:

• il mark-up non è agevolabile;
• sono rilevanti solo le spese effettivamente sostenute dalla commissionaria e riaddebitate al committente, entro le categorie ammissibili;
• in presenza di più committenti, la ripartizione dei costi deve avvenire con criteri oggettivi;
• se la commissionaria è estera, i costi devono essere ricondotti alla disciplina fiscale italiana per l’individuazione delle spese ammissibili.

La stessa logica vale per i rapporti con stabili organizzazioni estere e per i casi in cui l’impresa residente svolga sia attività in proprio sia ricerca su commessa di soggetti non residenti: in tali ipotesi, il parametro storico va rideterminato tenendo conto dei costi di pari natura relativi alle commesse estere.

Competenze tecniche e privative industriali

La circolare chiarisce che l’espressione “relative a un’invenzione industriale o biotecnologica, a una topografia di prodotto a semiconduttori o a una nuova varietà vegetale” si riferisce solo alle privative industriali e non alle competenze tecniche.

Tra le competenze tecniche rientrano i costi per l’acquisto di beni immateriali già esistenti sul mercato, finalizzati alla realizzazione di prodotti, processi o servizi nuovi o migliorati, come:

• conoscenze tecniche riservate;
• risultati di ricerche già svolte da terzi;
• know-how e licenze di know-how;
• programmi per elaboratore tutelati da diritto d’autore.

Tra le privative industriali agevolabili rientrano invece le invenzioni industriali o biotecnologiche, le topografie di prodotto a semiconduttori e le nuove varietà vegetali. La circolare ammette anche i modelli di utilità, mentre esclude marchi, disegni e modelli, perché non caratterizzati da invenzione industriale. Per il software, i programmi coperti da copyright rientrano nelle competenze tecniche, mentre i casi residuali di software brevettato rientrano nelle privative industriali.

Certificazione contabile e adempimenti documentali

Le imprese non soggette a revisione legale dei conti e prive di organo di controllo devono far certificare la documentazione contabile da un revisore legale o da una società di revisione iscritti nel registro. La certificazione serve ad attestare la regolarità formale e l’effettività dei costi.

La circolare ribadisce che la certificazione deve essere predisposta entro la data di approvazione del bilancio, oppure entro 120 giorni dalla chiusura dell’esercizio per i soggetti non tenuti all’approvazione. La mancata certificazione nei termini non fa perdere il diritto al credito e costituisce una violazione formale non sanzionabile. Parimenti, la mancata “allegazione” al bilancio non incide sul diritto al beneficio, purché la documentazione sia conservata e resa disponibile in sede di controllo.

Le imprese beneficiarie devono inoltre conservare un prospetto analitico degli investimenti pregressi usati per la base di calcolo della quota incrementale. Tale prospetto non sostituisce la documentazione contabile e non è soggetto a certificazione.

Utilizzo in compensazione, plafond e visto di conformità

Il credito d’imposta è utilizzabile esclusivamente in compensazione tramite F24 telematico. La circolare precisa che, se il credito maturato in annualità diverse non è stato interamente fruito, l’utilizzo successivo deve distinguere gli importi per anno di maturazione, rispettando i rispettivi plafond annuali di 5 milioni per gli anni precedenti e 20 milioni per quelli successivi all’entrata in vigore della nuova disciplina.

Quanto al visto di conformità, la circolare esclude l’applicazione dell’obbligo al credito per ricerca e sviluppo, perché si tratta di un credito di natura strettamente agevolativa e non direttamente riconducibile alle imposte sui redditi, anche se compensato ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997.

Omissioni dichiarative e regolarizzazioni

La mancata indicazione del credito nel quadro RU non comporta decadenza dal beneficio, né incide sul momento di maturazione o di fruizione del credito. L’omissione va tuttavia regolarizzata mediante dichiarazione integrativa ed è sanzionabile come violazione formale.

Analogamente, la mancata contabilizzazione del credito nel bilancio 2015 non pregiudica il diritto al beneficio: il provento non rilevato può essere iscritto nell’esercizio successivo secondo corretti principi contabili, con corrispondente variazione in diminuzione ai fini fiscali.

Consorzi, reti di imprese e altri casi particolari

La circolare distingue tra soggetto “investitore” e mero esecutore dell’attività. In questo quadro:

• un consorzio che effettua direttamente gli investimenti è autonomo beneficiario del credito;
• se il consorzio svolge attività comune ribaltando i costi alle consorziate, il credito spetta alle imprese consorziate;
• nelle reti-contratto il credito spetta alle singole imprese aderenti, in relazione ai costi loro imputati o ribaltati;
• nelle reti-soggetto il beneficiario è la rete stessa, quale soggetto autonomo che realizza gli investimenti previsti dal programma comune.

La circolare affronta anche il caso di società costituita a fine 2014 con primo esercizio lungo, consentendo di considerare il primo esercizio sociale come primo esercizio agevolabile per evitare un effetto distorsivo che avrebbe escluso un periodo dall’agevolazione.

Conclusione operativa

Nel complesso, la circolare mira a rendere più semplice e più ampia l’applicazione del credito di imposta per ricerca e sviluppo, chiarendo i profili ancora controversi della precedente disciplina e offrendo criteri pratici di calcolo, imputazione temporale, documentazione e controllo. Il focus principale è sulla semplificazione del meccanismo di determinazione del beneficio dal 2017 in poi, sull’apertura ai rapporti con committenti esteri e sulla definizione puntuale delle spese effettivamente ammissibili.