Circolare n. 15 del 28/04/2017

Scomputo delle perdite nell’ambito dell’attività di accertamento

La circolare illustra il nuovo sistema di gestione delle perdite nei procedimenti di accertamento ordinario e di accertamento con adesione, introdotto dall’art. 25 del d.lgs. n. 158/2015 e reso operativo dai modelli IPEA e IPEC. L’obiettivo è coordinare lo scomputo delle perdite dai maggiori imponibili accertati con la successiva riduzione delle perdite riportabili in dichiarazione, così da evitare duplicazioni di utilizzo.

Quadro normativo e decorrenza

La circolare richiama tre interventi normativi principali:

• il quarto comma dell’art. 42 del d.P.R. n. 600/1973, per l’accertamento ordinario;
• il comma 1-ter dell’art. 7 del d.lgs. n. 218/1997, per l’accertamento con adesione;
• il comma 3-bis dell’art. 36-bis del d.P.R. n. 600/1973, per la riduzione in dichiarazione delle perdite scomputate.

Il nuovo regime si applica dal 1° gennaio 2016 ai periodi d’imposta per i quali, a tale data, erano ancora pendenti i termini di accertamento.

Scomputo automatico delle perdite di periodo

Le perdite di periodo sono scomputate automaticamente dall’ufficio, con priorità rispetto alle perdite pregresse. La regola opera sia nell’accertamento ordinario sia nell’adesione ed è pensata per ricostruire la situazione che si sarebbe avuta se il contribuente avesse dichiarato correttamente sin dall’origine il proprio imponibile.

Nella prassi, lo scomputo automatico coincide con il disconoscimento della perdita dichiarata. Per questo, l’atto impositivo deve essere motivato in modo adeguato quando contesta in tutto o in parte la perdita, anche se non emerge una maggiore imposta immediata.

Scomputo delle perdite pregresse con Modello IPEA

Le perdite pregresse possono essere scomputate solo su iniziativa del contribuente, mediante presentazione del Modello IPEA. L’istanza è ammessa solo se dalla rettifica deriva un maggior reddito residuo dopo l’eventuale disconoscimento delle perdite di periodo.

Possono essere chieste in diminuzione:

• le perdite maturate prima del periodo d’imposta oggetto di rettifica;
• le perdite ancora utilizzabili alla data di chiusura di tale periodo, ai sensi degli artt. 8 e 84 del TUIR;
• le perdite soggette a scadenza, se il periodo oggetto di accertamento coincide con l’ultimo anno utile di riporto.

Non sono invece utilizzabili le perdite formatesi nei periodi successivi a quello oggetto di rettifica.

Presentazione del Modello IPEA

Il Modello IPEA si presenta esclusivamente in via telematica, direttamente dal contribuente abilitato o tramite intermediario incaricato. La circolare richiama anche la validità transitoria delle istanze trasmesse via PEC con il modello approvato l’8 aprile 2016 entro sessanta giorni dalla pubblicazione del nuovo provvedimento del 12 ottobre 2016.

Il modello è composto:

• dal frontespizio, con gli estremi dell’atto e i dati identificativi del contribuente;
• dal quadro US, con la ricostruzione delle perdite disponibili e di quelle richieste a scomputo.

Il quadro US distingue le perdite in:

• perdite utilizzabili entro l’80 per cento del maggior imponibile;
• perdite utilizzabili integralmente e senza limiti temporali, se formate nei primi tre periodi d’imposta di una nuova attività produttiva;
• perdite soggette a scadenza.

Non esiste un vincolo di priorità tra perdite di natura diversa, salvo che debbano essere indicate separatamente quelle di periodo o quelle già utilizzate.

Controlli dell’ufficio e perdite non più disponibili

Dopo la presentazione dell’IPEA, l’ufficio competente verifica:

• che le perdite indicate risultino effettivamente esposte nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta oggetto di rettifica;
• che siano ancora utilizzabili alla data di presentazione dell’istanza;
• che non siano già state impiegate in periodi successivi o in precedenti atti impositivi.

Il controllo è cartolare: l’ufficio non entra nel merito della spettanza sostanziale della perdita, ma verifica solo la sua presenza e disponibilità fiscale. Lo scomputo avviene nel limite del minore tra quanto richiesto e quanto effettivamente disponibile.

Le perdite scomputate non restano nella disponibilità del contribuente per la parte effettivamente utilizzata e non possono essere riutilizzate né richieste nuovamente con un’altra IPEA. L’indisponibilità permane anche se viene proposto ricorso contro l’avviso di accertamento.

Termini e procedimenti in caso di avviso di accertamento o adesione

Se il Modello IPEA è presentato dopo la notifica dell’avviso di accertamento, il termine per impugnare l’atto è di sessanta giorni dalla notifica, con la sospensione di sessanta giorni conseguente alla presentazione dell’istanza. L’ufficio deve comunicare l’esito del ricalcolo entro sessanta giorni dalla trasmissione del modello.

Se il contribuente attiva un procedimento di adesione dopo la notifica dell’avviso, la circolare distingue due ipotesi:

• IPEA prima dell’istanza di adesione, con sospensione di sessanta giorni per il modello e di novanta giorni per l’adesione;
• IPEA dopo l’istanza di adesione, con sospensione di novanta giorni per l’adesione e di ulteriori sessanta giorni per l’IPEA.

In entrambi i casi, il periodo complessivo di sospensione dell’impugnazione è pari a 150 giorni, oltre all’eventuale sospensione feriale.

Procedimento di adesione anteriore alla notifica dell’avviso

Quando il contraddittorio di adesione è avviato prima dell’avviso di accertamento, il contribuente può comunque chiedere lo scomputo delle perdite pregresse con il Modello IPEA, da presentare nel corso del contraddittorio. L’ufficio verifica l’utilizzabilità delle perdite e predispone l’atto di adesione già al netto delle stesse.

Se la definizione non si perfeziona, l’ufficio emette l’avviso di accertamento tenendo comunque conto delle perdite richieste con l’istanza.

Scomputo e consolidato nazionale: Modello IPEC e ipotesi di Modello IPEA

Per i soggetti aderenti al consolidato nazionale continua ad applicarsi la disciplina del Modello IPEC per le perdite del consolidato. La consolidante può chiedere, nell’atto unico o nei procedimenti di adesione, lo scomputo delle perdite del consolidato non utilizzate.

La circolare chiarisce però che, in determinate ipotesi, i soggetti del consolidato possono utilizzare anche il Modello IPEA. Ciò avviene in particolare per:

• perdite anteriori all’opzione per il consolidato;
• perdite riattribuite a seguito di revoca o interruzione dell’opzione;
• perdite del consolidato in caso di rettifica del Modello CNM.

Perdite anteriori al regime di tassazione di gruppo

Se, in corso di opzione, viene accertato un maggior reddito proprio della consolidata o della consolidante, possono essere richieste con IPEA le perdite proprie maturate prima dell’ingresso nel consolidato, purché ancora utilizzabili. La logica è che, se il reddito fosse stato dichiarato correttamente, sarebbe stato prima compensato con le perdite pregresse individuali e solo poi trasferito alla fiscal unit.

Se sul medesimo atto unico sono presentati sia IPEC sia IPEA, il termine per impugnare resta sospeso per sessanta giorni, così da consentire all’ufficio di considerare complessivamente tutte le perdite utilizzabili.

Perdite riattribuite dopo revoca o interruzione del consolidato

In caso di revoca o interruzione totale della tassazione di gruppo, le perdite riattribuite alle società che le hanno prodotte, oppure rimaste in capo alla ex consolidante, diventano perdite proprie del soggetto destinatario. Per tale ragione non sono più utilizzabili con IPEC, ma possono essere richieste con IPEA.

La circolare precisa che tali perdite mantengono il periodo originario di formazione e la loro natura fiscale: possono quindi restare soggette al limite dell’80 per cento oppure essere utilizzate integralmente, a seconda del regime originario.

Se le perdite riattribuite si riferiscono al medesimo periodo d’imposta oggetto di accertamento, sono indicate come perdite utilizzabili in misura piena e scompaiono prioritariamente rispetto ad altre perdite pregresse riattribuite al medesimo soggetto.

Rettifica del Modello CNM

Quando, in costanza di consolidato, si procede separatamente all’accertamento nei confronti della consolidata o della consolidante e alla rettifica del Modello CNM, la consolidante può chiedere con IPEA il computo in diminuzione delle perdite del consolidato. La stessa possibilità è riconosciuta anche se viene rettificato soltanto il Modello CNM.

Riduzione delle perdite riportabili in dichiarazione

Una volta effettuato lo scomputo in accertamento o in adesione, l’ufficio deve ridurre l’importo delle perdite riportabili nelle dichiarazioni successive, così da impedire ulteriori utilizzi della stessa perdita.

Per lo scomputo automatico delle perdite di periodo, l’ufficio che ha disconosciuto la perdita deve verificare se essa sia già stata utilizzata in una dichiarazione successiva:

• se il contribuente dispone ancora di perdite della stessa natura, la riduzione resta confinata alla rettifica del quadro RS nell’ultima dichiarazione;
• se non vi è più capienza, l’ufficio procede alla rettifica del reddito o segnala il caso al nuovo ufficio competente.

Se la perdita di periodo non è stata utilizzata dal contribuente nei periodi successivi, la riduzione è operata direttamente nell’ultima dichiarazione presentata.

Per le perdite scomputate su richiesta del contribuente tramite IPEA o, per il consolidato, tramite IPEC, la riduzione è effettuata dall’ufficio che ha operato lo scomputo, rispettivamente nell’ultima dichiarazione dei redditi del singolo contribuente o nel Modello CNM del consolidato.

Esempi applicativi

Gli esempi finali mostrano, in concreto:

• il disconoscimento delle perdite di periodo e il ricalcolo dell’imposta;
• la richiesta di perdite pregresse con IPEA e il rispetto del limite dell’80 per cento;
• l’utilizzo delle perdite soggette a scadenza;
• lo scomputo integrale delle perdite di periodo nel consolidato con IPEC;
• il trattamento delle perdite riattribuite dopo interruzione del consolidato;
• la coordinazione tra IPEC e IPEA nei casi di rettifica del consolidato e delle società partecipanti.

Gli esempi confermano il principio generale della circolare: le perdite scomputate in accertamento o in adesione devono essere effettivamente eliminate dalla disponibilità del contribuente mediante la riduzione delle dichiarazioni successive, evitando ogni duplicazione del beneficio fiscale.