Circolare n. 73 del 22/12/2007

Regime fiscale semplificato per i contribuenti minimi

La circolare disciplina il nuovo regime fiscale semplificato e agevolato introdotto dai commi 96-117 dell’articolo 1 della legge finanziaria 2008, applicabile dal 1° gennaio 2008 alle persone fisiche residenti che esercitano impresa, arti o professioni e che rispettano specifici requisiti reddituali e patrimoniali. Il documento illustra in modo sistematico le condizioni di accesso, le cause di esclusione, le modalità di ingresso e di fuoriuscita dal regime, le semplificazioni fiscali e contabili, il metodo di determinazione del reddito, il trattamento delle perdite, il coordinamento transitorio con il regime ordinario e il sistema sanzionatorio.

Finalità e coordinamento con i regimi previgenti

Il nuovo regime è definito come naturale per i contribuenti che presentano i requisiti richiesti. Con la sua entrata in vigore sono abrogati il regime dei contribuenti minimi in franchigia, il regime delle attività marginali e il c.d. super-semplificato per imprese e lavoratori autonomi di minori dimensioni. La circolare anticipa anche il contenuto del decreto attuativo richiamato dalla norma primaria, chiarendo che esso interverrà solo su aspetti di dettaglio e non sulla struttura portante del regime.

Condizioni di accesso al regime

L’accesso è riservato alle persone fisiche residenti nel territorio dello Stato che, nell’anno solare precedente, abbiano conseguito ricavi o compensi non superiori a 30.000 euro. Per il calcolo del limite rilevano i ricavi e compensi ai sensi del TUIR; non rilevano, secondo quanto già indicato, gli importi derivanti dall’adeguamento agli studi di settore e, nel decreto, è precisato che non rileveranno neppure quelli derivanti dall’adeguamento ai parametri.

Oltre al limite quantitativo, il contribuente deve rispettare una serie di condizioni nell’anno precedente:

• non aver effettuato cessioni all’esportazione o operazioni assimilate, servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali, operazioni con lo Stato della Città del Vaticano o con la Repubblica di San Marino e trattati o accordi internazionali;
• non aver sostenuto spese per lavoro dipendente o collaboratori, compresi quelli assunti con modalità riconducibili a progetto o programma di lavoro;
• non aver erogato somme sotto forma di utili di partecipazione ad associati d’opera;
• non aver acquistato, anche tramite appalto o locazione, beni strumentali per un valore complessivo superiore a 15.000 euro nel triennio precedente l’ingresso nel regime.

La circolare specifica che, ai fini del limite dei beni strumentali, occorre considerare i corrispettivi delle operazioni di acquisto, con rilevanza temporale coincidente con il momento di effettuazione dell’operazione ai fini IVA. I beni strumentali solo parzialmente utilizzati nell’attività sono valorizzati al 50% del corrispettivo.

Soggetti esclusi dal regime

Sono esclusi i soggetti non residenti che svolgono attività nel territorio dello Stato e coloro che applicano regimi speciali IVA. La circolare elenca espressamente le attività incompatibili, tra cui agricoltura, pesca, vendita di sali e tabacchi, commercio dei fiammiferi, editoria, telefonia pubblica, rivendita di documenti di trasporto e sosta, intrattenimenti e giochi, agenzie di viaggi e turismo, agriturismo, vendite a domicilio, rivendita di beni usati e agenzie di vendite all’asta di oggetti d’arte, antiquariato o da collezione.

È inoltre precluso il regime a chi effettua in via esclusiva o prevalente cessioni di fabbricati o porzioni di fabbricato e terreni edificabili, ovvero cessioni di mezzi di trasporto nuovi. Non possono infine rientrare nel regime i soggetti che, pur esercitando individualmente l’attività, partecipano a società di persone, associazioni professionali o s.r.l. trasparenti a ristretta base proprietaria.

Ingresso nel regime

Per i contribuenti già in attività il regime opera automaticamente dal 1° gennaio 2008 se sussistono i requisiti, senza necessità di comunicazione preventiva o successiva. Chi nel 2007 era nel regime di franchigia, se in possesso dei requisiti, entra automaticamente nel regime dei minimi; può inoltre continuare a utilizzare l’eventuale partita IVA speciale già assegnata.

La circolare consente anche a chi nel 2007 aveva optato per il regime ordinario, pur avendo i requisiti della franchigia, di applicare dal 2008 il regime dei minimi senza attendere il triennio minimo di permanenza nel regime ordinario. Analoga facoltà è riconosciuta a chi aveva optato per il regime delle nuove iniziative imprenditoriali: il contribuente può scegliere di rimanere in quel regime fino alla sua naturale scadenza oppure passare ai minimi, se ne ha i requisiti.

Per i soggetti che iniziano l’attività, la scelta va comunicata nella dichiarazione di inizio attività ex art. 35 del DPR n. 633/1972. In via transitoria, fino all’approvazione del nuovo modello AA9 e delle relative procedure, è utilizzabile il modello AA9/8 barrando la casella "Contribuenti minori". Dal 1° gennaio 2008 non sono più selezionabili le caselle relative al regime di franchigia e al regime delle attività marginali, poiché norme abrogate.

Disapplicazione per opzione

Il contribuente può uscire dal regime per scelta, adottando il regime ordinario ai fini IVA e delle imposte sui redditi. L’opzione può essere manifestata con comportamento concludente, ad esempio addebitando l’IVA ai clienti o esercitando la detrazione, e va poi comunicata con la prima dichiarazione annuale successiva. L’opzione ha durata minima triennale e si rinnova annualmente finché permane l’effettiva applicazione del regime ordinario.

Per il solo periodo d’imposta 2008 è ammessa una revoca con effetto dal 2009, da comunicare con il modello VO unitamente alla dichiarazione dei redditi e nei medesimi termini. La stessa comunicazione è richiesta anche per chi, avendo effettuato solo operazioni esenti nell’anno precedente, è esonerato dalla dichiarazione IVA annuale.

Disapplicazione per legge e superamento dei requisiti

Il regime cessa di avere efficacia quando vengono meno le condizioni di accesso o si verifica una delle ipotesi di esclusione. Tra queste rientrano il superamento di 30.000 euro di ricavi o compensi, l’effettuazione di cessioni all’esportazione, il sostenimento di spese per lavoratori dipendenti o collaboratori, l’erogazione di utili a soci d’opera, l’acquisto di beni strumentali che, sommati ai due anni precedenti, superano 15.000 euro, il mutamento dell’attività che faccia rientrare il contribuente in un regime speciale IVA, il trasferimento della residenza all’estero, l’esercizio esclusivo o prevalente di determinate cessioni immobiliari o di mezzi di trasporto nuovi, e l’acquisizione di partecipazioni in società incompatibili con il regime.

Se il limite di 30.000 euro è superato entro il 50%, il regime cessa dall’anno successivo; se il superamento è oltre il 50% e quindi oltre 45.000 euro, la fuoriuscita opera nello stesso anno. In quest’ultimo caso il contribuente deve attivare gli ordinari adempimenti IVA e reddituali fin dal momento del superamento, con versamento dell’imposta relativa all’intero anno e registrazioni da effettuare secondo le regole ordinarie. Il superamento oltre il 50% comporta inoltre l’applicazione del regime ordinario per i tre anni successivi.

Semplificazioni IVA e adempimenti residui

I contribuenti minimi sono esonerati da liquidazione e versamento dell’IVA e da numerosi obblighi formali: registrazione delle fatture emesse, dei corrispettivi e degli acquisti, tenuta e conservazione dei registri e documenti IVA, dichiarazione e comunicazione annuale IVA ed elenchi clienti e fornitori.

Permangono però alcuni adempimenti essenziali:

• numerazione e conservazione delle fatture di acquisto e delle bollette doganali;
• certificazione dei corrispettivi;
• annotazione sulle fatture emesse della formula che richiama l’art. 1, comma 100, della legge finanziaria 2008;
• integrazione delle fatture per acquisti intracomunitari e per operazioni soggette a reverse charge, con indicazione dell’aliquota e dell’imposta;
• versamento dell’imposta così integrata entro il giorno 16 del mese successivo;
• presentazione degli elenchi Intrastat agli uffici doganali.

Il regime comporta inoltre l’esclusione del diritto di rivalsa e del diritto di detrazione dell’IVA assolta sugli acquisti nazionali, comunitari e sulle importazioni. Le cessioni verso soggetti di altri Stati membri non sono considerate cessioni intracomunitarie, ma cessioni interne senza rivalsa; in fattura deve quindi essere specificato che l’operazione non costituisce cessione intracomunitaria ai sensi della norma richiamata dalla circolare.

Rettifica della detrazione e ultima dichiarazione IVA

L’ingresso nel regime comporta la rettifica dell’IVA già detratta sugli acquisti di beni e servizi non ancora ceduti o utilizzati, secondo l’art. 19-bis2 del DPR n. 633/1972. Per i beni ammortizzabili, inclusi gli immateriali, la rettifica è dovuta se non sono ancora trascorsi quattro anni dall’entrata in funzione o dieci anni dall’acquisto o ultimazione, se si tratta di fabbricati o porzioni di fabbricato. Non va invece effettuata per i beni ammortizzabili di costo unitario non superiore a 516,46 euro e per quelli con coefficiente di ammortamento superiore al 25%.

La rettifica va documentata per categorie omogenee. L’importo dovuto può essere versato in un’unica soluzione oppure in cinque rate annuali di pari importo senza interessi; è ammessa anche la compensazione. Il mancato pagamento di una rata comporta la sanzione del 30% e l’iscrizione a ruolo. Le rettifiche devono essere evidenziate nella prima dichiarazione IVA presentata dopo l’ingresso nel regime, riferita all’anno precedente al transito.

Nell’ultima dichiarazione annuale IVA del periodo di applicazione ordinaria vanno considerati anche i corrispettivi ad esigibilità differita. Eventuali eccedenze di credito, dopo le rettifiche, possono essere chieste a rimborso o utilizzate in compensazione.

Determinazione del reddito e imposta sostitutiva

Il reddito d’impresa o di lavoro autonomo è determinato come differenza tra ricavi o compensi percepiti e spese sostenute nel periodo, con inclusione delle plusvalenze e minusvalenze dei beni relativi all’attività. La circolare precisa che il criterio applicabile è quello di cassa: assumono rilievo i momenti di effettiva percezione e pagamento, anche se la competenza economica ricade in periodi diversi. Ciò vale anche per il costo dei beni strumentali, che rileva nel periodo del pagamento; per la cessione dei beni acquistati nel regime, la plusvalenza è pari all’intero corrispettivo di cessione e rileva nell’anno di percezione.

Per i beni acquistati in periodi precedenti al regime, plusvalenze e minusvalenze sono calcolate secondo le regole ordinarie sulla base del costo non ammortizzato, inteso come valore risultante alla fine dell’esercizio precedente all’ingresso nel regime. In caso di cessione rateizzata, la quota imponibile è determinata in relazione alla rata percepita.

Le rimanenze finali dell’esercizio precedente assumono rilevanza in diminuzione dei componenti positivi dell’anno di ingresso nel regime, fino a concorrenza di questi ultimi, con eventuale riporto dell’eccedenza. Sono deducibili i contributi previdenziali e assistenziali versati in ottemperanza a disposizioni di legge, compresi quelli pagati dal titolare dell’impresa familiare per i collaboratori, con specifiche regole di priorità e di eventuale deduzione del surplus dal reddito complessivo.

Sul reddito così determinato si applica un’imposta sostitutiva del 20% delle imposte sui redditi e delle addizionali regionali e comunali. Nei casi di impresa familiare l’imposta è dovuta dal titolare e calcolata sul reddito lordo delle quote spettanti ai collaboratori. Il reddito assoggettato all’imposta sostitutiva non concorre al reddito complessivo, ma rileva per le detrazioni per carichi di famiglia e per la base contributiva previdenziale; non rileva invece per le detrazioni di cui all’art. 13 del TUIR.

Componenti riferiti a esercizi precedenti e perdite

Per i componenti positivi o negativi riferiti ad esercizi precedenti, la circolare prevede un coordinamento specifico: le quote residue partecipano al reddito del periodo precedente l’ingresso nel regime solo per l’eventuale eccedenza rispetto a 5.000 euro. Se la somma algebrica è inferiore a tale soglia, non rileva se è positiva; se è negativa, può essere portata integralmente in deduzione.

Le perdite fiscali maturate nei periodi precedenti l’entrata nel regime restano utilizzabili secondo le regole ordinarie del TUIR nei periodi di applicazione dei minimi. Le perdite prodotte durante il regime sono a loro volta riportabili in diminuzione dei redditi dei periodi successivi ma non oltre il quinto, fermo il riporto illimitato delle perdite realizzate nei primi tre periodi di attività, nei limiti previsti dall’art. 84, comma 2, del TUIR.

Regime transitorio tra ordinario e regime dei minimi

Per evitare duplicazioni o salti di imposta, la circolare disciplina il passaggio tra il regime ordinario e quello dei minimi. I ricavi, compensi e spese già tassati o dedotti secondo il criterio di competenza o di cassa nei periodi precedenti non devono essere nuovamente considerati nei periodi successivi. Viceversa, i componenti che, pur di competenza di periodi soggetti al regime, non avevano ancora concorso al reddito per mancanza di manifestazione finanziaria, rileveranno quando il contribuente uscirà dal regime.

La regola opera in entrambe le direzioni e riguarda tutti i componenti per i quali il passaggio da competenza a cassa, o viceversa, potrebbe determinare una diversa collocazione temporale tra i due regimi.

Versamenti d’imposta e acconti

I contribuenti minimi restano soggetti alle regole sul versamento dell’IRPEF e devono utilizzare il versamento telematico previsto dalla normativa richiamata dalla circolare. Nell’anno di passaggio dal regime ordinario ai minimi, gli acconti IRPEF vanno calcolati senza tener conto delle disposizioni del nuovo regime, facendo riferimento all’imposta dovuta nell’ultima dichiarazione dei redditi presentata con il regime ordinario.

Per le imprese familiari, l’acconto è dovuto dal titolare anche per conto dei collaboratori familiari.

Regime sanzionatorio

Alle violazioni degli obblighi residui si applicano le sanzioni amministrative previste dai decreti legislativi n. 471 e n. 472 del 1997. La circolare richiama, in particolare, le sanzioni per mancata certificazione dei corrispettivi e per omessa numerazione e conservazione delle fatture di acquisto e delle bollette doganali.

È ammesso il ravvedimento operoso, salvo che la violazione sia già stata constatata o siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività di controllo formalmente conosciute dal contribuente. È inoltre prevista una maggiorazione del 10% delle sanzioni minime e massime quando sia accertata l’infedeltà nell’indicazione dei requisiti di accesso o il venir meno dei requisiti, se il maggior reddito accertato supera del 10% quello dichiarato.